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三、總部資產(chǎn)減值的會計處理

1.企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。

總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

2.有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

3.企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組，分別下列情況進行處理：

（1）對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

（2）對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，按差額確認資產(chǎn)減值損失。

其次，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，按其差額確認資產(chǎn)減值損失，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

四、商譽減值的會計處理

（一）商譽減值測試的基本要求

1.企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了時進行減值測試?！?/p>

2.商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，并且不應(yīng)當大于企業(yè)所確定的報告分部。

3.為了進行商譽減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當將商譽分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，應(yīng)當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

【補充】對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應(yīng)當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試?！?/p>

由于進行重組等原因而改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者多個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，企業(yè)應(yīng)當重新進行分攤。（公允價值或者賬面價值）

4.在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

（1）先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。

（2）再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。

5.減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

相關(guān)減值損失的處理順序和方法與有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

（二）商譽減值損失的會計處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽減值準備

【例題6·單選題】下列有關(guān)商譽減值的說法中，不正確的是（ ）。

A.商譽不管有無出現(xiàn)減值的跡象，每年都應(yīng)進行減值測試

B.商譽不能獨立存在，商譽應(yīng)分攤到相關(guān)資產(chǎn)組后進行減值測試

C.測試商譽減值的資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)包括分攤的商譽的價值

D.商譽應(yīng)與資產(chǎn)組內(nèi)的其他資產(chǎn)一樣，按比例分攤減值損失

『正確答案』D

『答案解析』減值損失金額應(yīng)當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值，故D選項不對。

【例題·綜合題】（2008年）甲公司為一家生產(chǎn)X產(chǎn)品的上市公司，與X產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售直接相關(guān)的部門有A、B、C和D。部門A生產(chǎn)產(chǎn)品部件（該產(chǎn)品部件不存在活躍市場），由部門B或者C進行組裝、包裝，包裝后必須經(jīng)由部門D對外運輸后方可銷售，部門B、C在產(chǎn)品部件供應(yīng)方面的管理是統(tǒng)一的，部門D除承擔(dān)X產(chǎn)品的運輸外，還負責(zé)其他物資產(chǎn)品的運輸，并按市場價格收取運輸費用。

自2008年起，由于市場需求及技術(shù)進步等因素影響，X產(chǎn)品的銷量大幅度減少。甲公司在2008年12月31日，對上述部門的資產(chǎn)進行減值測試，有關(guān)情況如下：

1.2008年12月31日，部門A、B、C、D的資產(chǎn)賬面價值分別為400萬元、300萬元、200萬元和500萬元。

2.如果以減值測試當日的狀態(tài)出售部門C，預(yù)計售價為190萬元，預(yù)計處置費用為16萬元。部門C的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值無法單獨確定。

3.如果以減值測試當日的狀態(tài)出售部門D，預(yù)計售價為450萬元，預(yù)計處置費用為15萬元。

4.預(yù)計運輸部門D的必要報酬率為5%，在測試當日預(yù)計該部門尚可運營3年。2009年1月至2011年12月，部門D預(yù)計的現(xiàn)金流入和流出情況如下：2009年的現(xiàn)金流入為1000萬元，現(xiàn)金流出為830萬元，此后2年將在前一年基礎(chǔ)上每年下降5%。除上述情況外，不考慮其他因素。

要求：

1.分析、判斷甲公司哪些部門應(yīng)認定為一個資產(chǎn)組。

2.計算確定部門 A、B、C、D各單項資產(chǎn)2008年度應(yīng)計提的減值準備金額，并進行相應(yīng)的會計處理。

（計算及會計分錄中的金額以萬元為單位）

『正確答案』

1.部門A、B、C屬于一個資產(chǎn)組。部門D可以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以單獨進行減值測試。

2.（1）部門D的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝440.92（萬元），公允價值減去處置費用的金額＝450－15＝435（萬元），則可收回金額為440.92萬元。

部門D計提的減值準備金額＝500－440.92＝59.08（萬元）

借：資產(chǎn)減值損失--部門D 　59.08

貸：固定資產(chǎn)減值準備--部門D 　59.08

（2）資產(chǎn)組部門A、B、C的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝1160.92－440.92＝720（萬元）。

資產(chǎn)組的賬面價值＝400＋300＋200＝900（萬元），所以資產(chǎn)組發(fā)生的減值金額＝900－720＝180（萬元）。

部門A應(yīng)分攤的減值損失金額＝180×400/900＝80（萬元）

部門B應(yīng)分攤的減值損失金額＝180×300/900＝60（萬元）

部門C應(yīng)分攤的減值損失金額＝180×200/900＝40（萬元）

減值后，部門A、B、C的賬面價值分別是320萬元，240萬元和160萬元，因為部門C的公允價值減去處置費用后的金額＝190－16＝174（萬元），所以部門C只能承擔(dān)26萬元（200萬－174萬）的減值金額，剩余的減值金額14萬（40萬－26萬）在部門A、B進行二次分攤。

則部門A二次分攤確認的減值損失金額＝14×320/（320＋240）＝8（萬元）

二次分攤后部門A應(yīng)確認的減值損失總額＝80＋8＝88（萬元）

部門B二次分攤確認的減值損失金額＝14×240/（320＋240）＝6（萬元）

二次分攤后部門B應(yīng)確認的減值損失總額＝60＋6＝66（萬元）

賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失--部門A 　88

--部門B 　66

--部門C 　26

貸：固定資產(chǎn)減值準備--部門A 　88

--部門B 　66

--部門C 　26

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