第四節(jié) 關于特定交易的會計處理

一、附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

二、附有質量保證條款的銷售

對于附有質量保證條款的銷售，當客戶能夠選擇單獨購買質量保證時，表明該質量保證構成單項履約義務;當客戶雖然不能選擇單獨購買質量保證，但是，如果該質量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨服務時，也應當作為單項履約義務。作為單項履約義務的質量保證應當按本章規(guī)定進行會計處理，并將部分交易價格分攤至該項履約義務。對于不能作為單項履約義務的質量保證，企業(yè)應當按照本大綱第十二章的規(guī)定進行會計處理。

三、主要責任人和代理人

當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當判斷其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責任人;相反，企業(yè)在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。

(一)企業(yè)作為主要責任人的情況

(1)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

(2)企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

(3)企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。

企業(yè)為主要責任人的，應當按照其自行向客戶提供商品而有權收取的對價總額確認收入;企業(yè)為代理人的，按照既定的傭金金額或比例計算的金額確認收入，或者按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該特定商品的第三方的價款后的凈額確認收入。

(二)需要考慮的相關事實和情況

實務中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：

(1)轉讓商品的主要責任是企業(yè)還是第三方。

(2)該商品的存貨風險在商品轉讓前后由企業(yè)還是第三方承擔。

(3)所交易商品的價格由企業(yè)還是第三方決定。

四、附有客戶額外購買選擇權的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。其中，提供一項重大權利的，應當將其與原購買的商品單獨區(qū)分，作為單項履約義務，企業(yè)應按照各單項履約義務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。在考慮授予客戶的該項權利是否重大時，應根據(jù)其金額和性質綜合判斷。

五、授予知識產權許可

授予知識產權許可，是指企業(yè)授予客戶對企業(yè)擁有的知識產權享有相應權利。企業(yè)向客戶授予知識產權許可時，可能也會同時銷售商品，企業(yè)應當評估該知識產權許可是否構成單項履約義務，不構成單項履約義務的，企業(yè)應當將該知識產權許可和所售商品一起作為單項履約義務進行會計處理。

(一)授予知識產權許可屬于在某一時段屐行的履約義務

授予客戶的知識產權許可構成單項履約義務的，企業(yè)應當根據(jù)該履約義務的性質，進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。企業(yè)向客戶授予的知識產權許可，同時滿足下列三項條件的，應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入;否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：

(1)合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產權有重大影響的活動。

(2)該活動對客戶將產生有利或不利影響。

(3)該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。

(二)授予知識產權許可屬于在某一時點履行的履約義務

授予知識產權許可不屬于在某一時段內履行的履約義務的，應當作為在某一時點履行的履約義務，在履行該履約義務時確認收入。

(三)基于銷售或使用情況的特許權使用費

企業(yè)向客戶授予知識產權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況(如按照客戶的銷售額)收取特許權使用費的，應當在客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生與企業(yè)履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。

六、售后回購

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品購回的銷售方式。企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情形分別對售后回購交易進行會計處理。

(一)企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的

企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的，在銷售時點，客戶并沒有取得該商品的控制權，企業(yè)應根據(jù)下列情況分別進行相應的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易進行會計處理;二是回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易進行會計處理。

(二)企業(yè)應客戶要求回購商品的

企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾嗟闹卮蠼洕鷦右虻?，企業(yè)應當將回購價格與原售價進行比較，并按照第(一)種情形下的原則將該售后回購作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理?？蛻舨痪哂行惺乖撘髾嗟闹卮蠼洕鷦右虻?，企業(yè)應當將該售后回購作為附有銷售退回條款的銷售交易進行相應的會計處理。

七、客戶未行使的權利

企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預收款全部或部分無須退回時，企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入;否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余屐約義務的可能性極低時，才能將相關負債余額轉為收入。

八、無須退回的初始費

企業(yè)在合同開始(或鄰近合同開始)日向客戶收取無須退回的初始費的，企業(yè)應當在收取該初始費時，評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，且該商品構成單項履約義務的，企業(yè)應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入;該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業(yè)應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入;該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。

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