內容摘要：本文第一部分從分析企業(yè)集團的特點和性質人手，進而研究了企業(yè)集團審計的特點和性質，并依此為基礎深入探討了企業(yè)集團審計目標的定位。本文第二部分研究了企業(yè)集團審計的模式問題。首先分析了審計模式的確定及其與審計目標的關系，指出了確定審計模式應當考慮的基本因素，進而就目前企業(yè)集團內部審計的幾種模式進行了比較研究，最后根據(jù)我國企業(yè)集團的特點及其內部審計的要求，提出了我國企業(yè)集團內部審計應當采用的基本模式。本文第三部分比較全面地研究了企業(yè)集團審計的內容，指出審計內容的確定應當有利于實現(xiàn)審計的目標，并應考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟活動的實際情況，最后就企業(yè)集團審計中的經(jīng)營審計、管理審計、經(jīng)濟責任審計、績效審計、經(jīng)濟合同審計等內容作了闡述。

一、企業(yè)集團審計目標研究

(一)    企業(yè)集團審計的性質

1、企業(yè)集團的性質和特點

企業(yè)集團是以資本和長期穩(wěn)定協(xié)作契約為紐帶，以實力雄厚的大企業(yè)為核心，由多個子公司、參股公司和協(xié)作公司參與組成的具有多層次組織機構的法人聯(lián)合體。企業(yè)集團是隨著生產(chǎn)力和社會化大生產(chǎn)的發(fā)展而出現(xiàn)的與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相適應的產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)。二戰(zhàn)以后，跨國企業(yè)集團迅速發(fā)展，成為現(xiàn)代經(jīng)濟的重要支柱。我國企業(yè)集團是在八十年代初，在企業(yè)橫向經(jīng)濟聯(lián)合的基礎上，并隨著市場化改革進程逐步發(fā)育和成長起來的。

企業(yè)集團具有以下特征：

(1)企業(yè)集團具有多層次的組織結構。企業(yè)集團的組織機構包括四個層次：集團核心，即具有母公司性質的集團公司；緊密層，由集團公司全資或控股的子公司組成；半緊密層，由集團公司的參股公司組成；松散層，由與集團公司有穩(wěn)定協(xié)作關系的公司組成。

(2)企業(yè)集團成員之間主要以資本為紐帶聯(lián)結起來。集團公司與緊密層、半緊密層企業(yè)的聯(lián)結紐帶，主要是資產(chǎn)紐帶，集團公司通過控股參股對其進行控制和影響。集團公司與松散層企業(yè)的聯(lián)結紐帶，主要是靠穩(wěn)定的長期協(xié)作契約。

(3)企業(yè)集團具有一個能起主導作用的核心。企業(yè)集團的核心即集團公司必須具有企業(yè)法人地位和強大的經(jīng)濟實力，有統(tǒng)一的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展規(guī)劃，而且必須具用 投資中心的功能，以保證發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展規(guī)劃，而且必須具有投資中心的功能，以保證發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展規(guī)劃的實現(xiàn)。

2、企業(yè)集團審計的性質和特點

如前所述，企業(yè)集團是一個具有多層次組織機構的法人聯(lián)合體。在企業(yè)集團內，集團公司并不對各控股參股公司直接進行經(jīng)營管理，存在所有權和經(jīng)營管理權的分離；同時，各公司內部往往實行分散的經(jīng)營管理體制。所以在企業(yè)集團內部，存在著經(jīng)營管理者對所有者、下級經(jīng)營管理者對上級經(jīng)營管理都多重受托經(jīng)濟責任。企業(yè)集團內部審計正是在這種受托經(jīng)濟責任下基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。企業(yè)集團內部審計是由集團內設立的專職審計機構和審計人員，按照法律法規(guī)的要求對有關單位的財務收支及其有關經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性等進行審查，評價經(jīng)濟責任，以促使其改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的具有相對獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。

企業(yè)集團內部審計具有以下特點：

(1)企業(yè)集團內部審計具有多層次性和復雜性，兼有內部審計和外部審計的特征。企業(yè)集團多層次的組織機構，決定了企業(yè)集團內部審計的多層次性。企業(yè)集團內部審計一般包括以下幾個層次：

第一層次，集團公司內部審計。其審計職責主要包括：A.集團公司本部的審計。這與一般意義上的公司內部審計沒有區(qū)別。B.集團公司對其全資子公司和控股子公司的審計。由于對各子公司而言，這一審計不是由其本身所屬的內部審計機構實施的，形式上是外部審計。同時，又與民間審計有著本質的不同，其審計報告只供集團部門評估受托經(jīng)濟責任，加強經(jīng)營管理所用，從整個企業(yè)集團管理看仍然屬于內部審計，是企業(yè)集團內部控制體系的一個組成部分。從這個角度講，企業(yè)集團內部審計兼有內部審計和外部審計的特征。C.集團公司對參股公司的審計。由于集團公司對參股公司并不具有實質上的控制關系，因此只能審核檢查相關投資活動的合法性、合規(guī)性、真實性及實際的效益性。D.集團公司對協(xié)作公司的內部審計。集團公司對協(xié)作公司的內部審計僅限于對有關協(xié)作契約規(guī)定的合法性、公平性及其履行的有效性進行審計。

第二層次，是指集團公司的全資子公司和控股子公司自身的內部審計。由于集團公司對子公司具有實質上的控制權，所以各子公司內部設立的審計機構應從屬于集團公司的內部審計機構，以便于集團公司進行監(jiān)督和控制，而且有利于充分利用集團內部的審計資源，節(jié)約審計成本。

第三層次，參股公司自身的內部審計。參股公司的內部審計機構獨立于集團公司，獨立行使其內部審計職能，集團公司僅通過參股公司的的董事會對參股公司施加影響。

第四個層次，協(xié)作公司的自身的內部審計。協(xié)作公司的內部審計完全獨立集團公司之外，只受本公司的控制，為本公司服務，不受集團公司的影響和支配。

由此可見，企業(yè)集團的內部審計是一個復雜的體系，包含著很多方面的內容，其核心和主體是集團公司的內部審計。

(2)審計企業(yè)集團發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃的一致性、協(xié)調性，是企業(yè)集團內部審計的一個極為重要的方面。企業(yè)集團各成員聯(lián)合的目的在于充分發(fā)揮整體協(xié)作、分工的優(yōu)勢，實現(xiàn)整體效益最大化。為此，企業(yè)集團在投資政策、人事安排、會計核算、財務管理、生產(chǎn)經(jīng)營、內部控制和發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃等方面都相對集中，以使集團各單位協(xié)調一致，順利實現(xiàn)既定目標。企業(yè)集團內部審計對此應予以充分關注。

(3)企業(yè)集團內部審計具有服務內向性和相對獨立性。企業(yè)集團內部審計的主要目的是為了加強集團內部的經(jīng)濟管理和控制，鞏固內部經(jīng)濟聯(lián)系，提高經(jīng)濟效益。執(zhí)行內部審計的審計機構也是作為企業(yè)集團的一個職能部門，不受外部因素的干擾。同時，審計機構與集團的其他職能部門相互獨立，以保證內部審計客觀、公正、可信。

(4)企業(yè)集團內部審計范圍的廣泛性。企業(yè)集團內部審計既包括傳統(tǒng)的內部財務審計，又包括現(xiàn)代的經(jīng)濟效益審計；既可進行事后審計，又可進行事前審計；其審計工作既可是防護性的，又可是建設性的?？傊谄髽I(yè)集團內部經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)營管理的需要，內部審計可延伸至企業(yè)集團所能控制和影響所有方面。

(5)企業(yè)集團內部審計的針對性和及時性。企業(yè)集團內部審計機構是集團內的一個部門，可以針對集團內隨時出現(xiàn)的情況和問題進行審計，及時了解情況，分析問題，找到解決問題的途徑和方法，從而促使集團加強經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)集團整體目標。

(二)企業(yè)集團審計目標分析

1、企業(yè)集團審計目標的演變

企業(yè)集團內部審計是在受托管理、受托經(jīng)營所形成的經(jīng)濟責任關系下，基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。確認、評價、解脫受托者的經(jīng)濟責任是審計的總目標。而受托經(jīng)濟責任的范圍和內容有一個不斷擴展的進程，因此，審計的具體目標也隨著不斷擴展和深化。

十九世紀六七十年代，隨著英國等西方工業(yè)國家相繼完成產(chǎn)業(yè)革命，社會分工不斷發(fā)展，競爭日趨激烈，推動了企業(yè)之間的橫向經(jīng)濟聯(lián)合，出現(xiàn)了卡特爾等依靠短期價格協(xié)定聯(lián)結的壟斷組織，這是企業(yè)集團的萌芽。到了二十世紀二十年代前后，企業(yè)之間的合并聯(lián)合從橫向向縱向發(fā)展，企業(yè)聯(lián)合體的組織范圍從商業(yè)領域擴展到工業(yè)生產(chǎn)領域，壟斷組織對聯(lián)合體企業(yè)的控制權明顯加強。這一趨勢一直發(fā)展到二十世紀五十年代。在此之前，受托者所負經(jīng)濟責任的內容，主要是保護委托人的財產(chǎn)不受損害。審計的目標主要是審查受托人財務收支的真實性與合法性，以評價、確認、解脫其受托經(jīng)濟責任的履行情況。這也是傳統(tǒng)的財務審計。

二戰(zhàn)后，興起了第三次科學技術革命高潮。新興科學技術的應用，促進了生產(chǎn)和資本的進一步集中。這一次企業(yè)聯(lián)合的特點是混合聯(lián)合，企業(yè)向多元化方向發(fā)展，由初級的企業(yè)聯(lián)合向大規(guī)模企業(yè)集團方向發(fā)展，企業(yè)集團具備了多元化多層次的模式。特別是進入二十世紀七十年代，企業(yè)集團向國際化方向發(fā)展，出現(xiàn)了大量的跨國公司，這也是現(xiàn)代企業(yè)集團發(fā)展的趨勢和顯著特點。企業(yè)集團的要求企業(yè)集團內部審計的內容和范圍也相應擴展，從簡單的財務審計向其他經(jīng)營管理領域延伸。也就是說，審查評價受托人所負的經(jīng)濟責任的內容也擴大了，不僅要評價受托人的財務責任，而且還要評價其在經(jīng)營管理中講求經(jīng)濟、效率和效果的責任。適應這種需要，西方出現(xiàn)了諸如經(jīng)營審計、管理審計、績效審計等新的審計內容。而且，適應企業(yè)集團整體目標的要求，企業(yè)集團統(tǒng)一發(fā)展規(guī)劃、發(fā)展戰(zhàn)略的制訂和執(zhí)行情況的審計成為企業(yè)集團內部審計不可或缺的重要內容。

我國的企業(yè)集團是在八十年代隨著改革開放的不斷深化和發(fā)展而起來的。從產(chǎn)生時起，企業(yè)集團內部審計的目標即評價受托經(jīng)濟責任的內容就不僅包括財務審計，而且包括經(jīng)營審計、管理審計等內容，后者在我國稱為經(jīng)濟效益審計。

總之，現(xiàn)代意義上的企業(yè)集團內部審計包括財務審計和經(jīng)濟效益審計，具體目標是審查財務收支和有關經(jīng)濟活動是否真實正確，是否合規(guī)合法以及是否經(jīng)濟有效，并且評價其總體發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展規(guī)劃的一致性和協(xié)調性，為經(jīng)營管理提出建設性意見。

2、企業(yè)集團審計目標述評

從集團內部審計的發(fā)展演變和審計目標的不斷擴展深化，我們可以得出如下結論：

(1)企業(yè)集團內部審計日顯重要。企業(yè)集團規(guī)模寵大，內部層次機構復雜，經(jīng)營范圍廣泛，其經(jīng)濟活動涉及集團公司、各子公司、參股公司和協(xié)作單位，它們都是按照現(xiàn)代公司制所有權與經(jīng)營權分離和多層次管理分權制運作的。由于存在較為復雜的受托管理、受托經(jīng)營的經(jīng)濟責任關系，使內部審計工作顯得更加復雜、更加重要。

(2)企業(yè)集團經(jīng)濟效益審計成為企業(yè)集團內部審計的重點，企業(yè)集團一體化發(fā)展規(guī)劃、發(fā)展戰(zhàn)略的審計成為經(jīng)濟效益審計的一個重要內容。與傳統(tǒng)的財務審計相比，現(xiàn)代企業(yè)集團內部審計更注重對被審計單位經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率和效果性進行審查、評價和報告，以促進經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。同時，企業(yè)集團是多個法人企業(yè)聯(lián)合體，如何協(xié)調相關單位的活動，以實現(xiàn)集團整體效益最大化顯得尤為重要，因此也成為企業(yè)集團內部審計的一個重要內容。而且，尤為重要的是，企業(yè)集團內部審計機構應適應企業(yè)集團內部的需求，不斷拓展審計領域，充分發(fā)揮審計人員的作用，為企業(yè)集團的經(jīng)營發(fā)展作出更大貢獻。

(3)構建與企業(yè)集團相適應的內部審計機構。為實現(xiàn)企業(yè)集團的審計目標，必須建立健全與企業(yè)集團的組織機構和經(jīng)營特點相適應的內部審計機構。企業(yè)集團內部審計機構必須保持組織、人員和經(jīng)費來源的相對獨立性，必須受到企業(yè)集團的相應重視，使審計機構能夠適應完成不斷增加的審計任務的要求。

(三)當代企業(yè)集團審計目標的定位

1、確立企業(yè)集團審計目標應考慮的因素

(1)在確立企業(yè)集團審計目標時應充分考慮相關的法律、法規(guī)、政策和公認的會計準則、審計準則及其他相關的規(guī)章制度。這些法規(guī)的遵守和履行情況也是企業(yè)集團內部審計的一項重要內容。

(2)審計機構和審計人員的素質及組成結構。企業(yè)集團的審計機構必須具有獨立性、權威性，才能保證有效地開展工作。集團內部審計人員的知識水平、業(yè)務能力、經(jīng)驗及結構組成也制約著審計目標的確定和實現(xiàn)。因此，要重視審計人員業(yè)務能力的培訓和素質的提高，合理配備審計人員，以適應審計工作的要求。

(3)企業(yè)集團所包括公司的行業(yè)特征和經(jīng)營特點。企業(yè)集團是一個法人聯(lián)合體，往往涉及眾多行業(yè)，不同的行業(yè)特征直接決定了審計的重點領域、應采用的審計程序和方法。因此，確定企業(yè)集團審計目標時必須考慮集團的行業(yè)特征和經(jīng)營特點。

(4)內部控制制度的完善程度和執(zhí)行情況。內部控制制度審計是現(xiàn)代審計的基本特征，內部控制制度的健全性和有效性直接決定了審計重點的確定和審計程序、方法的選擇以及審計目標的確定。建立健全并嚴格執(zhí)行內部控制制度，可以節(jié)約內部審計資源，提高內部審計效率。

(5)常規(guī)和偶然事項。在企業(yè)集團內，有一些例行的審計事項，如主要領導人離職，需要進行離任審計以解脫其經(jīng)濟責任。在企業(yè)集團，還會發(fā)生一些偶然性重大事項，如發(fā)生偶然火災損失，應對有關損失和相關人員的責任進行審計。這些都是確定審計目標時應當考慮的。

2、當代企業(yè)集團審計目標的定位

企業(yè)集團的內部審計是以相關單位的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟監(jiān)督、評價、控制和建議活動，目標是評價受托經(jīng)濟責任。企業(yè)集團內部審計的目標和職責具體包括四個方面：

(1)經(jīng)濟監(jiān)督。對集團本部及各子公司經(jīng)營活動的合法性、合規(guī)性、真實性和有效性進行檢查和監(jiān)督，以明確其是否履行了相應的職責。對參股公司的經(jīng)營情況和效益進行評價和監(jiān)督，以衡量投資的效果。對協(xié)作方的合同協(xié)議履行情況進行監(jiān)督。還包括對集團整體發(fā)展規(guī)劃的執(zhí)行情況進行評價和監(jiān)督。

(2)經(jīng)濟鑒證。對被審計單位的財務情況及經(jīng)濟活動加以鑒證和證明，據(jù)以作出審計結論，以確定相關人員責任的履行情況，從而評價其工作效果。

(3)經(jīng)濟評價。對集團制定的各種具體控制制度的合理性、完備性和有效性作出評價，對有關部門是否遵循既定目標和決策進行評價，以完善內部控制措施，考核相關人員的責任。

(4)建議。審計職能從防護性發(fā)展到加強管理的建設性，是傳統(tǒng)審計發(fā)展為現(xiàn)代審計的一個重要標志。企業(yè)集團內部審計通過財務審計和經(jīng)濟效益審計，目標是評價受托經(jīng)濟責任，也是為了協(xié)助有關單位尋找提高財務活動、經(jīng)營管理活動的效率、效果和經(jīng)濟性的可能途徑，達到改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的目的。

綜上所述，企業(yè)集團具有復雜的多層次組織機構，其內部存在著多重受托經(jīng)濟責任。企業(yè)集團內部審計通過對企業(yè)集團經(jīng)濟活動的真實性、合規(guī)性和經(jīng)濟有效性進行審查，從而評價受托者經(jīng)濟責任的履行情況并進而解脫其受托經(jīng)濟責任，其最終的目的是為了企業(yè)集團內部的經(jīng)營管理的控制，協(xié)調集團內部各單位的經(jīng)濟活動，保證企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營的順利進行，促進企業(yè)集團整體經(jīng)濟效益和社會效益的提高，即實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標。

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