2001年12月11日，中國(guó)正式成為世界貿(mào)易組織（WTO）成員。加入WTO后，我國(guó)金融服務(wù)市場(chǎng)將在業(yè)務(wù)、地域和股權(quán)限制等方面對(duì)外資金融機(jī)構(gòu)逐步放開，國(guó)外金融經(jīng)營(yíng)理念和金融制度、金融工具、金融技術(shù)對(duì)國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)的沖擊和影響加劇，以利潤(rùn)和人才為核心的金融競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。傳統(tǒng)金融審計(jì)依賴的金融環(huán)境發(fā)生劇烈變化，推動(dòng)著金融審計(jì)工作也在不斷創(chuàng)新和深化。具體說(shuō)來(lái)，金融審計(jì)將呈現(xiàn)以下四大變化：
一、審計(jì)主體的變化
為應(yīng)對(duì)入世的挑戰(zhàn)，必須按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，把國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行改造成治理結(jié)構(gòu)完善、運(yùn)行機(jī)制健全、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)明確、財(cái)務(wù)狀況良好、具有較強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代金融企業(yè)。其重點(diǎn)就是對(duì)四家國(guó)有商業(yè)銀行實(shí)施股份制改造，建立起高效的公司法人治理結(jié)構(gòu)，并解決長(zhǎng)期困擾銀行業(yè)發(fā)展的資本金不足問題。這勢(shì)必將對(duì)金融審計(jì)環(huán)境提出新的要求，并推動(dòng)金融審計(jì)格局出現(xiàn)新的變化。
* 金融企業(yè)改制的背景。我國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行——金融審計(jì)的主要對(duì)象­——和其他國(guó)企一樣，也存在能夠“做大”卻難以“做強(qiáng)”的問題，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)規(guī)模與經(jīng)營(yíng)指標(biāo)不平衡, 銀行資產(chǎn)規(guī)模大而經(jīng)營(yíng)指標(biāo)差。國(guó)有銀行之所以能夠“做大”，很大程度上得益于金融政策、中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速增長(zhǎng)及高儲(chǔ)蓄率等因素。但四大國(guó)有商業(yè)銀行存在著嚴(yán)重的制度性缺陷：一是“一股獨(dú)占”，100％由政府擁有；二是仍然保持準(zhǔn)行政機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，沒有建立有效的治理結(jié)構(gòu)；三是業(yè)務(wù)工作往往被要求符合于行政目標(biāo)；四是在相當(dāng)大的程度上采取所謂“官本位的激勵(lì)方式”。在這種情況下，國(guó)有銀行必然存在效率低、盈利水平差、資產(chǎn)質(zhì)量低下的突出問題。要解決“做強(qiáng)”的問題，必須從體制和機(jī)制上對(duì)國(guó)有商業(yè)銀行進(jìn)行徹底改革，實(shí)現(xiàn)真正的商業(yè)化經(jīng)營(yíng)。只有按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，對(duì)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行實(shí)施改制，才會(huì)有利于提高資金配置效率，增強(qiáng)防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)能力，促進(jìn)國(guó)家金融安全。對(duì)此，2002年全國(guó)金融工作會(huì)議明確提出，具備條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行可改組為國(guó)家控股的股份制商業(yè)銀行，條件成熟的可以上市。
目前，四大國(guó)有商業(yè)銀行改革正在圍繞改革國(guó)有獨(dú)資產(chǎn)權(quán)制度、建立健全法人治理結(jié)構(gòu)、補(bǔ)充資本金等方面緊鑼密鼓地進(jìn)行。在2002年12月舉行的“中國(guó)：資本之年”論壇上，工、農(nóng)、中、建四大國(guó)有商業(yè)銀行均表示將加快推進(jìn)綜合改革，進(jìn)一步按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，把國(guó)有商業(yè)銀行辦成現(xiàn)代金融企業(yè)。加快推進(jìn)國(guó)有商業(yè)銀行綜合改革條件已經(jīng)逐步成熟，首要任務(wù)就是積極推進(jìn)國(guó)有商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)改革，前期目標(biāo)應(yīng)該是進(jìn)行股份制改造，實(shí)行股權(quán)多元化，采取多種途徑補(bǔ)充資本金，增強(qiáng)資本實(shí)力，在此基礎(chǔ)上要建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的公司治理結(jié)構(gòu)，有的甚至列出股票上市時(shí)間表。2002年香港中銀成功重組上市，其治理機(jī)制國(guó)際化，經(jīng)營(yíng)管理效率明顯提高，體現(xiàn)出規(guī)模效應(yīng)和整體競(jìng)爭(zhēng)力，為國(guó)有商業(yè)銀行的股份制改造和上市提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。
* 金融企業(yè)改制對(duì)審計(jì)的新要求。金融企業(yè)改制對(duì)金融審計(jì)的影響不能忽視。根據(jù)《審計(jì)法》規(guī)定，對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益的審計(jì)監(jiān)督由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)具體實(shí)施，其職權(quán)設(shè)定的理論依據(jù)是代表國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督。但是，當(dāng)國(guó)有商業(yè)銀行資本改制后，無(wú)論國(guó)家是否控股，由國(guó)家一個(gè)股東委托或授權(quán)審計(jì)顯然不合適。再者，國(guó)家審計(jì)目標(biāo)在于金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債損益的真實(shí)、合法、效益，而對(duì)一般股東而言，能夠及時(shí)獲取金融機(jī)構(gòu)準(zhǔn)確完整的經(jīng)營(yíng)信息更為重要。銀行是一個(gè)公共性極強(qiáng)的機(jī)構(gòu)，在投資人、存款人和其他相關(guān)利益人與銀行之間存在信息不對(duì)稱的情況下，讓商業(yè)銀行披露重大信息，有助于投資人維護(hù)自身權(quán)益，而目前“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果?！保ā秾徲?jì)法》第36條）遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能達(dá)到上述要求。事實(shí)上，商業(yè)銀行進(jìn)行信息披露也是加入世貿(mào)組織對(duì)透明度原則的要求。在此背景下人民銀行于2002年５月發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，要求除城市商業(yè)銀行之外的所有境內(nèi)商業(yè)銀行在每年４月底之前公開披露其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、各類風(fēng)險(xiǎn)管理狀況、公司治理信息和年度重大事項(xiàng)等主要信息。銀行披露信息的真實(shí)性亟待審計(jì)確認(rèn)。
* 金融企業(yè)改制后的金融審計(jì)格局。除銀監(jiān)會(huì)行使正常的商業(yè)銀行監(jiān)督和管理職能外，金融產(chǎn)權(quán)主體的多元化必然帶來(lái)審計(jì)主體的多元化。一方面，社會(huì)審計(jì)中介組織將更多介入對(duì)金融企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，其重點(diǎn)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一致性獨(dú)立地發(fā)表審計(jì)意見，以加強(qiáng)和完善商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)信息披露。另一方面，由于金融的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)核心地位，國(guó)家審計(jì)仍將在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)發(fā)揮重要作用。根據(jù)《審計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，國(guó)務(wù)院有權(quán)決定是否對(duì)國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，金融關(guān)系國(guó)計(jì)民生，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)組織國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融機(jī)構(gòu)直接實(shí)施審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與銀行監(jiān)管部門、證券監(jiān)管部門的合作，嚴(yán)格規(guī)范項(xiàng)目立項(xiàng)和審計(jì)程序，結(jié)合不同時(shí)期金融中心工作制定審計(jì)目標(biāo)，確定審計(jì)重點(diǎn)，探索審計(jì)方法，有效開展審計(jì)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重從加強(qiáng)金融宏觀管理的角度提出審計(jì)意見和審計(jì)建議，確保國(guó)有資本的保值增值，同時(shí)依法對(duì)獨(dú)立進(jìn)行社會(huì)審計(jì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。
二、審計(jì)目標(biāo)的變化
審計(jì)總的目標(biāo)是監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，但不同時(shí)期審計(jì)側(cè)重點(diǎn)會(huì)有所不同，審計(jì)目標(biāo)應(yīng)隨審計(jì)環(huán)境變化不斷演化。如西方國(guó)家審計(jì)目標(biāo)就經(jīng)歷了一個(gè)由單純的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)到20世紀(jì)40年代以來(lái)合規(guī)性審計(jì)與“三E”審計(jì)并重，以及現(xiàn)在以績(jī)效審計(jì)為主的發(fā)展過程。目前，廣泛開展績(jī)效審計(jì)的國(guó)家不僅包括美國(guó)、加拿大、英國(guó)、德國(guó)、日本、瑞典、挪威、荷蘭等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，一些亞美國(guó)家的政府審計(jì)機(jī)關(guān)也相繼開展了績(jī)效審計(jì)，其中有的國(guó)家和地區(qū)政府審計(jì)機(jī)關(guān)還總結(jié)出一些相對(duì)成熟的績(jī)效審計(jì)方法和規(guī)律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、馬來(lái)西亞和香港等?？?jī)效審計(jì)的比重在這些國(guó)家中正在逐年增大，如英國(guó)審計(jì)署和加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署每年的項(xiàng)目計(jì)劃，績(jī)效審計(jì)大約占總審計(jì)數(shù)的40%，美國(guó)國(guó)家會(huì)計(jì)總署績(jī)效審計(jì)比重更高，達(dá)到85%以上?？梢哉f(shuō)，現(xiàn)代審計(jì)是以績(jī)效審計(jì)為中心，財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)并存發(fā)展的時(shí)期。
我國(guó)自1983年恢復(fù)國(guó)家審計(jì)制度以來(lái)，金融審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段：一是小規(guī)模、小范圍的財(cái)務(wù)收支審計(jì)階段，在這一階段，審計(jì)人員基本上局限于審查費(fèi)用開支，面很窄，方法上也比較簡(jiǎn)單。這一階段的審計(jì)目標(biāo)主要是檢查錯(cuò)弊，對(duì)財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性進(jìn)行審查。二是《審計(jì)條例》頒布以后，增加了對(duì)信貸方面的檢查監(jiān)督，如審計(jì)信貸計(jì)劃的執(zhí)行情況，有關(guān)超規(guī)模或變相超規(guī)模發(fā)放貸款的問題，特別是固定資產(chǎn)貸款，檢查得比較嚴(yán)格。這一階段側(cè)重于對(duì)金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)和信貸業(yè)務(wù)的真實(shí)性和合規(guī)合法性進(jìn)行監(jiān)督。三是《審計(jì)法》頒布實(shí)施后，開始了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債損益情況的審計(jì)，審計(jì)范圍擴(kuò)展到商業(yè)銀行所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)其真實(shí)、合法、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但在實(shí)際工作中，審計(jì)人員的重點(diǎn)仍然集中在審查經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性上，對(duì)效益性的審計(jì)很少涉及。這是因?yàn)榍耙粫r(shí)期金融秩序比較混亂，有些金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)信息失真，違規(guī)經(jīng)營(yíng)問題突出，所以審計(jì)側(cè)重于摸清家底、核實(shí)盈虧，通過發(fā)現(xiàn)和查處金融領(lǐng)域重大違法違紀(jì)問題和經(jīng)濟(jì)案件線索來(lái)促進(jìn)和加強(qiáng)金融監(jiān)管。表現(xiàn)在審計(jì)重點(diǎn)上：1993年左右，金融亂集資、亂拆借和大辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體之風(fēng)盛行，嚴(yán)重?cái)_亂金融秩序，對(duì)“約法三章”審計(jì)相應(yīng)成為金融審計(jì)的重點(diǎn)；1996年金融違規(guī)經(jīng)營(yíng)問題抬頭，這一階段金融審計(jì)突出對(duì)金融機(jī)構(gòu)的賬外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和“小金庫(kù)”資金的查處力度；受亞洲金融危機(jī)啟示，1999年以來(lái)以信貸資產(chǎn)質(zhì)量為核心的金融安全得到普遍關(guān)注，真實(shí)性審計(jì)提上日程，銀行信貸資產(chǎn)成為金融審計(jì)新的熱點(diǎn)。信貸資產(chǎn)質(zhì)量不僅是銀行家底的基本構(gòu)成，而且重大違法亂紀(jì)問題集中體現(xiàn)在貸款的發(fā)放和使用環(huán)節(jié)，銀行的經(jīng)營(yíng)效果最終也反映在信貸資產(chǎn)的質(zhì)量和效益上。實(shí)踐證明，以真實(shí)性為基礎(chǔ)，“打假”、“治亂”并舉，開展金融審計(jì)的效果是好的。這既體現(xiàn)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制改革深入發(fā)展對(duì)金融審計(jì)的要求，又與前階段審計(jì)人員的素質(zhì)狀況相符合。
隨著“打假”、“治亂”力度不斷加大，對(duì)金融秩序的整頓正在取得階段性成果，金融秩序明顯好轉(zhuǎn)，同時(shí)金融企業(yè)強(qiáng)化自身管理的內(nèi)在要求十分迫切，推動(dòng)著金融業(yè)由粗放型經(jīng)營(yíng)向集約型、規(guī)范化經(jīng)營(yíng)的方向發(fā)展。從近幾年對(duì)四大國(guó)有商業(yè)銀行審計(jì)中暴露出來(lái)的問題來(lái)看，主要還是一些歷史遺留問題，1999年以來(lái)新發(fā)生的重大違法亂紀(jì)問題得到有效遏制，新增貸款質(zhì)量明顯提高。尤其是加入WTO后，金融競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，國(guó)有金融企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)將不斷完善，自曝家底、解決歷史遺留問題的進(jìn)程大大加快，銀行經(jīng)營(yíng)管理水平普遍提高。審計(jì)機(jī)關(guān)查錯(cuò)防弊的任務(wù)將減輕，可將更多的精力用于開展效益審計(jì)。在此背景下，審計(jì)署提出“風(fēng)險(xiǎn)、管理、效益”目標(biāo)，開始了對(duì)績(jī)效審計(jì)的初步探索。審計(jì)目標(biāo)正逐步轉(zhuǎn)到依法維護(hù)金融市場(chǎng)公開、公平、有序的競(jìng)爭(zhēng)秩序，促進(jìn)金融安全條件下國(guó)有資本保值增值上來(lái)。鑒于我國(guó)金融業(yè)特殊情況，當(dāng)前金融審計(jì)應(yīng)為促進(jìn)金融體制改革服務(wù)，重點(diǎn)解決金融領(lǐng)域內(nèi)的突出問題。如通過信貸資產(chǎn)質(zhì)量審計(jì)，特別是對(duì)重大違規(guī)問題、大要案線索的查處，揭露金融系統(tǒng)存在的突出問題和風(fēng)險(xiǎn)，分析典型性、傾向性、普遍性問題產(chǎn)生的原因，揭示政策上、制度上、監(jiān)管上存在的缺陷，切實(shí)促進(jìn)有關(guān)方面完善商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)和管理機(jī)制。當(dāng)前亟需在審計(jì)實(shí)踐中不斷探索績(jī)效審計(jì)的路子，建立健全績(jī)效審計(jì)測(cè)評(píng)標(biāo)準(zhǔn)體系，培養(yǎng)和鍛煉一支適應(yīng)未來(lái)金融審計(jì)事業(yè)發(fā)展要求的審計(jì)干部隊(duì)伍。
三、審計(jì)內(nèi)容的變化
在加入WTO后，我國(guó)將在幾年內(nèi)逐步向外資金融機(jī)構(gòu)開放國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)，外資銀行進(jìn)入國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)已是大勢(shì)所趨。而在國(guó)際金融一體化的趨勢(shì)下，國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)勢(shì)必也將逐步走出國(guó)門，融入國(guó)際金融體系中，金融業(yè)務(wù)外向型特征會(huì)愈加明顯。金融審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也必將隨之?dāng)U展，審計(jì)內(nèi)容將發(fā)生新的變化。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
* 國(guó)際金融業(yè)務(wù)審計(jì)將更加突出。自1996年12月人民幣實(shí)現(xiàn)經(jīng)常項(xiàng)目下自由兌換以來(lái)，以外幣為核算單位的金融業(yè)務(wù)發(fā)展迅速。到2001年末，我國(guó)外匯儲(chǔ)備達(dá)到2864億美元，占到GDP的23%左右。國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來(lái)增長(zhǎng)迅速，國(guó)內(nèi)銀行外幣業(yè)務(wù)所占比重也會(huì)越來(lái)越大，成為中外銀行競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)。根據(jù)中國(guó)銀行國(guó)際金融研究所的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告顯示，除傳統(tǒng)存貸款業(yè)務(wù)外，外資銀行對(duì)國(guó)際金融業(yè)務(wù)和中間金融業(yè)務(wù)尤為重視。 
附表： 外資銀行對(duì)可從事銀行業(yè)務(wù)在其業(yè)務(wù)組合中重要性的評(píng)價(jià)
 非常不重要（%）
 不重要（%）
 一般（%）
 重要（%）
 非常重要（%）
 無(wú)作答銀行（家）
 
短期貸款
  
 7.4
 7.4
 37
 48.1
 
長(zhǎng)期貸款
  
 7.4
 14.8
 40.7
 37
 
國(guó)際結(jié)算
  
 3.7
 44.4
 51.9
 
進(jìn)出口融資
  
 3.7
 3.7
 33.3
 59.3
 
保函
  
 3,7
 14.8
 40.7
 40.7
 
外幣兌換
  
 7.4
 14.8
 37
 40.7
套期保值
  
 11.1
 18.5
 44.4
 25.9
 
銀行卡
 14.8
 29.6
 33.3
 11.1
 11.1
消費(fèi)信貸
 14.8
 22.2
 25.9
 25.9
 11.1 
房屋按揭
 18.5
 25.9
 18.5
 22.2
 14.8
教育貸款
 18.5
 37
 25.9
 11.1
 7.4 
存款
 7.4
 7.4
 7.4
 33.3
 44.4

國(guó)際金融業(yè)務(wù)相對(duì)于本幣業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，規(guī)范性更強(qiáng)，內(nèi)容更加豐富，風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)更大。特別是近年來(lái)，各家商業(yè)銀行為發(fā)展外幣業(yè)務(wù)而存在一種片面追求業(yè)務(wù)量的擴(kuò)張而不重規(guī)范的現(xiàn)象，在中資銀行體制的相對(duì)僵化和外幣業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足的情況下，外幣業(yè)務(wù)蘊(yùn)涵風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。這在國(guó)際匯兌、信用證、保函等業(yè)務(wù)方面表現(xiàn)尤其明顯。近年來(lái)不法分子利用銀行外幣業(yè)務(wù)制度的漏洞，套取銀行資金案件屢見不鮮，如信用證業(yè)務(wù)出現(xiàn)巨額墊款和損失。鑒于此，國(guó)際金融業(yè)務(wù)必將成為金融審計(jì)的重中之重，以有效防范外匯金融風(fēng)險(xiǎn)，避免國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失。
* 金融創(chuàng)新工具將拓展審計(jì)空間。外資金融機(jī)構(gòu)在帶來(lái)金融競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)也將一些新興的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)帶入我國(guó)金融市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)創(chuàng)新步伐不斷加快，我國(guó)金融創(chuàng)新將進(jìn)入一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)期，并將成為推動(dòng)我國(guó)金融發(fā)展的重要力量。受國(guó)際金融發(fā)展趨勢(shì)的影響，我國(guó)金融管制必將趨于放松，寬松的外部環(huán)境也將促進(jìn)金融創(chuàng)新的發(fā)展。金融創(chuàng)新工具主要包括以下幾種：一是貸款類金融創(chuàng)新工具，如可調(diào)整利率的抵押貸款、浮動(dòng)利率貸款、背靠背貸款、可轉(zhuǎn)讓貸款合同等；二是債券類金融創(chuàng)新工具，如在國(guó)際流行的浮動(dòng)利率債券、零息債券、垃圾債券、可轉(zhuǎn)換債券等，三是銀行與證券、保險(xiǎn)等行業(yè)的衍生或兼容業(yè)務(wù)，以及金融期貨、期權(quán)等；四是一些資產(chǎn)管理類創(chuàng)新工具，如ABS資產(chǎn)證券化等。從國(guó)外金融業(yè)實(shí)踐來(lái)看，這些金融工具是一把雙刃劍，一方面促進(jìn)金融業(yè)的發(fā)展，另一方面也孕育著更大的風(fēng)險(xiǎn)，巴林銀行倒閉事件就是一個(gè)例子。如何對(duì)金融創(chuàng)新工具進(jìn)行審計(jì)也將成為金融審計(jì)的新課題。
* 對(duì)銀行中間業(yè)務(wù)審計(jì)日益重要。中間業(yè)務(wù)即表外業(yè)務(wù)，主要包括以下幾個(gè)方面：結(jié)算類中間業(yè)務(wù)，如代收代付，代理類中間業(yè)務(wù)，如代客理財(cái)?shù)?，?dān)保與承諾類中間業(yè)務(wù)，如信用證等，交易類中間業(yè)務(wù)，如遠(yuǎn)期外匯買賣、期貨和期權(quán)等。有資料顯示，近年國(guó)外商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的收入已經(jīng)超過表內(nèi)業(yè)務(wù)收入。而目前我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)的中間業(yè)務(wù)還是主要集中在匯兌結(jié)算、票據(jù)承兌、代理收付、兌付證券、信用證、信用卡等業(yè)務(wù)，品種少，水平低，手段單一，商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來(lái)利潤(rùn)來(lái)源還是集中在資產(chǎn)負(fù)債等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。加入WTO后，在金融逐漸自由化的制度背景下，具有低成本、高收益、低風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)在特征的中間業(yè)務(wù)，必將成為現(xiàn)代商業(yè)銀行發(fā)展的重點(diǎn)和趨向。可以預(yù)見，我國(guó)商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)的發(fā)展將進(jìn)入一個(gè)新的時(shí)代。雖然中間業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，但這并不意味著沒有風(fēng)險(xiǎn)，隨著中間業(yè)務(wù)創(chuàng)新，其內(nèi)涵和外延已發(fā)生重大變化，同樣也會(huì)存在信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等多種風(fēng)險(xiǎn)。縱觀中間業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，一是由不運(yùn)用或不直接運(yùn)用銀行資金向商業(yè)銀行墊付資金轉(zhuǎn)變，二是由接受客戶的委托向銀行出售信用轉(zhuǎn)變。這時(shí)商業(yè)銀行辦理中間業(yè)務(wù)就需要運(yùn)用資金并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，銀行所收取的手續(xù)費(fèi)就不僅僅是勞動(dòng)補(bǔ)償，還包含著利息補(bǔ)償和風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，中間業(yè)務(wù)所蘊(yùn)涵的風(fēng)險(xiǎn)也逐步加大。在外資銀行中間業(yè)務(wù)方面存在比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的壓力下，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行偏重于業(yè)務(wù)開拓，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知不足，暴露出來(lái)一些問題。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)中間金融業(yè)務(wù)的檢查力度。 
 
附圖：中外銀行中間及海外業(yè)務(wù)收入占總收入比重比較
花旗、荷銀、匯豐
 
          （20，20）
 
（50，40）
 
                                                    
中國(guó)銀行
建設(shè)銀行
 
海外收入比重%
* 中資銀行海外業(yè)務(wù)的發(fā)展也將促進(jìn)審計(jì)范圍向海外擴(kuò)展。加入世貿(mào)組織后，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行走出國(guó)門的步伐加快，更多的銀行可以直接到海外設(shè)立機(jī)構(gòu)，參與國(guó)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，銀行的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)急劇上升。除了并購(gòu)海外銀行外，四大國(guó)有商業(yè)銀行建海外分支機(jī)構(gòu)也在大大提速。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止到2002年底，中國(guó)銀行在全球六大洲擁有海外分支機(jī)構(gòu)達(dá)560家，海外資產(chǎn)總額約1300多億美元；工商銀行在各主要國(guó)際金融中心共設(shè)有37家分支機(jī)構(gòu)和控股銀行，其海外代理行已達(dá)1035家，境外機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額達(dá)到158.9億美元；中國(guó)建設(shè)銀行海外分行資產(chǎn)總規(guī)模也達(dá)到49.26億美元；農(nóng)業(yè)銀行也已在國(guó)外設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，開展業(yè)務(wù)。我國(guó)金融機(jī)制尚不完善，國(guó)有銀行所有者缺位的現(xiàn)象一直沒能解決，加之中資銀行的海外業(yè)務(wù)長(zhǎng)期以來(lái)缺乏有效監(jiān)督，由此導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題所帶來(lái)的金融風(fēng)險(xiǎn)在海外業(yè)務(wù)中表現(xiàn)得尤其明顯，中國(guó)銀行紐約分行的教訓(xùn)發(fā)人深省。目前由于客觀條件限制，對(duì)國(guó)有商業(yè)銀行的海外業(yè)務(wù)審計(jì)還未充分開展，加強(qiáng)海外金融業(yè)務(wù)審計(jì)迫在眉睫，給金融審計(jì)工作提出了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。
* 計(jì)算機(jī)審計(jì)進(jìn)一步拓展了審計(jì)手段和內(nèi)容。一方面，金融審計(jì)涉及面廣、業(yè)務(wù)量大，借助現(xiàn)代科技手段提高工作效率要求迫切；另一方面，金融企業(yè)電子化、網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展迅速，數(shù)據(jù)集中、業(yè)務(wù)集成和處理自動(dòng)化程度較高，基本形成以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為中心的業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)，為利用計(jì)算機(jī)開展審計(jì)提供了充分條件。正如審計(jì)長(zhǎng)所講，利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行金融審計(jì)是最有條件、最為重要、也是最容易見效的。隨著審計(jì)人員科技素質(zhì)的不斷提高和計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)的日益成熟，金融審計(jì)將由利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)向計(jì)算機(jī)全面審計(jì)過渡，計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)也將高度集成和軟件化，各種類型的項(xiàng)目測(cè)試輔助軟件、系統(tǒng)測(cè)試輔助軟件和系統(tǒng)模擬軟件將不斷出現(xiàn)。同時(shí)，計(jì)算機(jī)審計(jì)的廣泛應(yīng)用還會(huì)帶來(lái)審計(jì)觀念的更新，極大地拓展審計(jì)空間，如通過程序控制與制度控制相結(jié)合組織內(nèi)控系統(tǒng)的測(cè)評(píng)等。隨著金融會(huì)計(jì)工作重心從核算轉(zhuǎn)向管理，可以預(yù)見，未來(lái)金融審計(jì)的一個(gè)重要內(nèi)容將是以信息系統(tǒng)為核心進(jìn)行內(nèi)控制度有效性審計(jì)，通過評(píng)價(jià)控制金融會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。
四、審計(jì)依據(jù)的變化。
加入WTO后，世貿(mào)組織的非歧視性原則、開放市場(chǎng)原則和公平競(jìng)爭(zhēng)原則在金融服務(wù)領(lǐng)域得到確認(rèn)，使傳統(tǒng)金融審計(jì)依據(jù)產(chǎn)生變化。具體說(shuō)來(lái)，一是政府規(guī)則的變化直接影響審計(jì)依據(jù)。WTO規(guī)則強(qiáng)調(diào)規(guī)范和約束政府行為，其效力高于國(guó)內(nèi)法，并具有強(qiáng)制性和權(quán)威性，凡是與WTO規(guī)則不一致的都要廢止或者修改。我國(guó)正是根據(jù)以上原則重新修訂有關(guān)法律法規(guī)，對(duì)《保險(xiǎn)法》等金融法律性文件進(jìn)行了修改，業(yè)已公布廢止六批金融法規(guī)，金融管理立法在入世以來(lái)發(fā)布的法律法規(guī)及部門規(guī)章中占有相當(dāng)重要地位。但是當(dāng)前仍存在金融法律法規(guī)不統(tǒng)一，法律規(guī)定不符合國(guó)際慣例的問題。如現(xiàn)行《商業(yè)銀行法》是按照分業(yè)經(jīng)營(yíng)模式設(shè)立的，機(jī)制改造和業(yè)務(wù)創(chuàng)新空間較小，對(duì)諸如銀證通等新興業(yè)務(wù)沒有相關(guān)規(guī)定。所以有必要繼續(xù)對(duì)金融法律法規(guī)進(jìn)行廢、立、改等工作。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握國(guó)家財(cái)經(jīng)政策和金融審計(jì)法律法規(guī)的發(fā)展變化動(dòng)態(tài)。二是有關(guān)業(yè)務(wù)交易或行為適用規(guī)則直接影響審計(jì)依據(jù)。按照WTO規(guī)則協(xié)議，所有涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)只能由中央政府制定，地方政府和其他部門無(wú)權(quán)制訂或擅自修改，更不允許以內(nèi)部文件或通知的方式亂發(fā)證、亂收費(fèi)，或者變相實(shí)施行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖。如果發(fā)現(xiàn)與WTO規(guī)則不一致的部門規(guī)章和地方性法規(guī)，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)建議有關(guān)主管部門糾正；有關(guān)主管部門不糾正的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)有權(quán)處理的機(jī)關(guān)依法處理。三是涉外金融交易適用規(guī)則的變化直接影響審計(jì)依據(jù)。如國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)的境外業(yè)務(wù)受到所在國(guó)的法律約束，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)這類業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)就應(yīng)考慮所在國(guó)金融法律制度，以選擇正確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。四是國(guó)際慣例也對(duì)審計(jì)依據(jù)帶來(lái)影響。國(guó)際慣例也是金融立法的重要淵源之一。金融審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)向?qū)徲?jì)國(guó)際慣例靠攏，注重從整體上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)質(zhì)和形式上應(yīng)對(duì)前者更為側(cè)重，采用多元化的審計(jì)依據(jù)以實(shí)現(xiàn)審計(jì)最終目標(biāo)。特別是在法律法規(guī)滯后的情況下，適當(dāng)?shù)剡x擇國(guó)際慣例形成審計(jì)意見可能具有更積極的意義。
以上審計(jì)依據(jù)的種種變化，將推動(dòng)新的金融審計(jì)原則的確立，合理審計(jì)、公正審計(jì)、適度審計(jì)、審慎審計(jì)、全方位持續(xù)審計(jì)、高效審計(jì)共同構(gòu)成了優(yōu)化審計(jì)原則的核心內(nèi)容。具體：一是合理審計(jì)原則。金融市場(chǎng)千變?nèi)f化，金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)不可能也沒有必要隨時(shí)制定出涵蓋所有情況的詳盡的法律規(guī)范。為避免審計(jì)依據(jù)出現(xiàn)真空，合理審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。應(yīng)當(dāng)賦予金融審計(jì)機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)，在符合金融法律的基本精神和遵循金融業(yè)務(wù)的發(fā)展規(guī)律的前提下，對(duì)某些超前或滯后的金融業(yè)務(wù)準(zhǔn)確定性，提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。合理審計(jì)原則應(yīng)加以必要的限制，防止審計(jì)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)。二是公正審計(jì)原則。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持公平、公正、公開原則，按照統(tǒng)—的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)方式對(duì)所有金融機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，不能因所有制、規(guī)模、地位、背景而發(fā)生法律上的傾斜。任何例外規(guī)則都必須由法律明確規(guī)定。三是適度審計(jì)原則。金融審計(jì)必須以保證金融市場(chǎng)的自然生態(tài)為前提，通過有效審計(jì)規(guī)范金融環(huán)境，促進(jìn)金融業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重金融市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制和市場(chǎng)規(guī)律，只要沒有系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，或不存在市場(chǎng)缺陷和市場(chǎng)成本過高等特殊情況，就不要主動(dòng)介入審計(jì)，更不能企圖對(duì)金融機(jī)構(gòu)的具體業(yè)務(wù)進(jìn)行微觀管制，侵犯金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。四是審慎審計(jì)原則。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)突出對(duì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)健性和內(nèi)部控制的健全性實(shí)施嚴(yán)格審計(jì)，通過對(duì)金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)規(guī)則、資產(chǎn)集中度、流動(dòng)性管理、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)等方面的審計(jì)，促使金融機(jī)構(gòu)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，提高效益，有效地防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。五是全方位持續(xù)審計(jì)原則。該原則強(qiáng)調(diào)金融審計(jì)的有效性，對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)等重大金融事項(xiàng)應(yīng)實(shí)施系統(tǒng)性審計(jì)，充分利用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并重，合規(guī)性審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)性審計(jì)并重，管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與業(yè)務(wù)審計(jì)并重，以及內(nèi)部審計(jì)與外部監(jiān)督并重等方式，積極構(gòu)建動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督控制機(jī)制，把審計(jì)貫穿于金融運(yùn)行的全過程。六是高效審計(jì)原則。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)努力降低審計(jì)成本，防止因?qū)徲?jì)設(shè)計(jì)和執(zhí)行缺陷造成不應(yīng)有的額外成本。

（責(zé)任編輯：中大編輯）