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三、企業(yè)并購(gòu)時(shí)資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理(掌握內(nèi)容)

在我國(guó)的并購(gòu)實(shí)務(wù)中，一般需通過(guò)評(píng)估確定被并購(gòu)方的價(jià)值，以此作為收購(gòu)方確定整體購(gòu)買或部分購(gòu)買的定價(jià)依據(jù)。

(一)收購(gòu)全部股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

公司購(gòu)買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格的，被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬;被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購(gòu)買企業(yè)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。

當(dāng)一企業(yè)收購(gòu)另一家企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，一般會(huì)取消被收購(gòu)企業(yè)法人資格，此時(shí)收購(gòu)方需按評(píng)估結(jié)果對(duì)可確指資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)收購(gòu)價(jià)款與被收購(gòu)企業(yè)可確指資產(chǎn)之間的差額，一般作為“商譽(yù)”處理。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

(二)收購(gòu)部分股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

(三)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一控制下的企業(yè)合并

(1)合并日的會(huì)計(jì)處理——權(quán)益結(jié)合

所謂權(quán)益結(jié)合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H—上全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利潤(rùn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。所謂權(quán)益結(jié)合法就是在處理企業(yè)合并時(shí)按照股權(quán)結(jié)合的方式來(lái)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。

①同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來(lái)看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。

②同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

③如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

④合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

(2)合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

同—控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對(duì)于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。

①合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。

②合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目以“其中數(shù)”反映

③合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

下面舉例說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法在同—控制合并中的運(yùn)用。

[例題]權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用(吸收合并)

A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2005年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務(wù)分部繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。合并日A公司資本公積350 000元，B公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下： B公司資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)

資產(chǎn)

貨幣資金 105 000

應(yīng)收賬款 95 000

存貨 100 000

固定資產(chǎn) 750 000

累計(jì)折舊　(120 000)

無(wú)形資產(chǎn) 90 000

資產(chǎn)合計(jì) 1020 000 　負(fù)債

流動(dòng)負(fù)債 　160 000

長(zhǎng)期負(fù)債 380000

所有者權(quán)益

股本 　305 000

資本公積 　120 000

盈余公積 55 000

負(fù)債和所有者

權(quán)益合計(jì) l 020000

要求：按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并日的有關(guān)賬務(wù)處理，編制企業(yè)合并日的資產(chǎn)負(fù)債表和合并后A公司全年的利潤(rùn)表。

根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的要求，合并企業(yè)應(yīng)按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值記錄所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。

在該例中，A公司發(fā)行普通股的面值=305000×2=610000(元);確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=305000+120000+55000=480000(元);確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額=610000-480000=130000(元)。該差額應(yīng)首先沖減A公司的資本公積130000元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：現(xiàn)金、銀行存款等　105 000

應(yīng)收賬款 95 000

存貨 100 000

固定資產(chǎn) 750 000

無(wú)形資產(chǎn) 90 000

資本公積 130 000

貸：累計(jì)折舊 120 000

應(yīng)付賬款等 　160 000

長(zhǎng)期負(fù)債 380 000

股本 610 000

在控股合并情況下，合并雙方都作為法律主體存在，形成母子公司，合并方應(yīng)采用成本法核算對(duì)被合并方的投資。新準(zhǔn)則規(guī)定：同—控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例題】2005年1月7日甲公司支付現(xiàn)金150萬(wàn)元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司 60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制)，受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--乙公司 120(200×60%)

資本公積 30

貸：銀行存款 　150

在控股合并方式下，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

用權(quán)益結(jié)合法處理的會(huì)計(jì)分錄一般如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

資本公積(投資成本與面值總額之差)

盈余公積(資本公積不足沖減部分)

貸：股本(發(fā)行股票面值總額)

資本公積(投資成本與面值總額之差)

2.非同一控制下的企業(yè)合并

(1)非同一控制下企業(yè)合并的涵義

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)之間。

非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買法核算。其中，取得對(duì)參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期為購(gòu)買日。

(2)購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理：購(gòu)買法

所謂購(gòu)買法是指將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法，

非同一控制下的企業(yè)合并是以購(gòu)買方為主體，確定購(gòu)買方在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理等。

Ⅰ.購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本

①通過(guò)一次:)交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

②通過(guò)多次:)交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。

Ⅱ.取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定。

購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，在符合相關(guān)確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

①合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

②合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并以公允價(jià)值計(jì)量。

(3)購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù);企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并取得的被購(gòu)買方司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

【例題】購(gòu)買法的運(yùn)用(吸收合并)

A企業(yè)和B企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2005年5月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由A企業(yè)將B企業(yè)合并。2005年7月1日A企業(yè)以銀行存款1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元、賬面價(jià)值為200萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并了B企業(yè)。2005年7月1日B企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：

賬面價(jià)值 公允價(jià)值

庫(kù)存商品 　600 　800

固定資產(chǎn) 　400 　600

長(zhǎng)期借款 300 300

凈資產(chǎn) 700 　1100

要求：按購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在運(yùn)用購(gòu)買法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以下步驟：

1.確定購(gòu)買方

A企業(yè)為購(gòu)買方。

2.確定購(gòu)買日。

購(gòu)買日是指購(gòu)買方實(shí)際獲得被購(gòu)買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。通過(guò)一次:)交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買日即為交易完成日;通過(guò)多次:)交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買日是指購(gòu)買方最終確認(rèn)被購(gòu)買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。很明顯，在本例中，購(gòu)買日為2005年7月1日。

3.確定購(gòu)買成本。

根據(jù)合并準(zhǔn)則，A企業(yè)的合并成本為1000+ 400=1 400(萬(wàn)元)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額400-200=200(萬(wàn)元)。該差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。

4.確定合并商譽(yù)。將合并成本與所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)。

商譽(yù)=合并成本1 400-公允價(jià)值1 100=300(萬(wàn)元)。

根據(jù)上述分析，A企業(yè)在購(gòu)買日所編制的會(huì)計(jì)分錄為：

根據(jù)上述分析，A企業(yè)在購(gòu)買日所編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：庫(kù)存商品 800

固定資產(chǎn) 600

商譽(yù) 300

貸：長(zhǎng)期借款 300

銀行存款 　1000

固定資產(chǎn)清理 200

營(yíng)業(yè)外收入

--處置固定資產(chǎn)凈收益　200

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（責(zé)任編輯：何以笙簫默）

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