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(二)資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

1.有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2.資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確認(rèn)資產(chǎn)組可收回金額的除外。

3.資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

【例6-15】丁公司屬于礦業(yè)生產(chǎn)企業(yè)。根據(jù)我國有關(guān)法律的規(guī)定，開采礦產(chǎn)的企業(yè)必須在完成開采后將該地區(qū)恢復(fù)原貌，恢復(fù)費(fèi)用包括表土覆蓋層的復(fù)原，因?yàn)楸硗粮采w層在礦山開發(fā)前必須搬走。表土覆蓋層一旦移走，企業(yè)就應(yīng)為其確認(rèn)一筆預(yù)計(jì)負(fù)債，其有關(guān)費(fèi)用計(jì)入礦山成本，并在礦山使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。假定丁公司為恢復(fù)費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面金額為1 000萬元。

20×5年12月31日，丁公司正在對(duì)礦山進(jìn)行減值測試。礦山的資產(chǎn)組是整座礦山。丁公司收到愿以1 600萬元的價(jià)格購買該礦山的合同，這一價(jià)格已經(jīng)考慮了復(fù)原表土覆蓋層的成本。礦山預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為2 400萬元，不包括恢復(fù)費(fèi)用;礦山的賬面價(jià)值為2 000萬元。假定不考慮礦山的處置費(fèi)用。

『正確答案』

本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1 600萬元 ，其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮恢復(fù)費(fèi)用后估計(jì)為1 400(2 400-1 000)萬元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1 000萬元，即礦山的賬面價(jià)值2 000萬元與恢復(fù)費(fèi)用1 000萬元之間的差額。因此，丁公司該礦山的可收回金額1 600萬元大于其賬面價(jià)值1 000萬元，沒有發(fā)生減值。

(三)資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

1.資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額如低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照差額確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

其中，如果總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~

2.減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

(1)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值;

(2)根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3.以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：①該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、②該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和③零。

因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

【例6-16】 乙公司于20×6年12月31日對(duì)某資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，其賬面價(jià)值為2 900 000元;該資產(chǎn)組合包括固定資產(chǎn)A、B、C、D、E，賬面價(jià)值分別為590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元。乙公司確定該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額2 300 000元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 250 000元。因此，該資產(chǎn)組發(fā)生減值，確認(rèn)的減值損失為600 000(2 900 000-2 300 000)元，同時(shí)根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)倻p值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^程見表6-4

表6-4　資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙?單位：元

『正確答案』

根據(jù)表6-4的分?jǐn)偨Y(jié)果，乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 600 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A 122 040

——B 161 400

——C 196 560

——D 37 260

——E 82 740

如果乙公司確定的固定資產(chǎn)C的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為822 000元，固定資產(chǎn)A、B、C、D、E均無法合理估計(jì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。則固定資產(chǎn)C分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于822 000元，依此計(jì)算，應(yīng)分?jǐn)倻p值損失128 000元。由于表6-4中按比例計(jì)算的固定資產(chǎn)C分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值753 440元低于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(822 000元)，因此，多分?jǐn)偟臏p值損失68 560(822 000-753 440)元應(yīng)根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)其他固定資產(chǎn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面減值，按比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)的其他固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^程見表6-5。

表6-5　資產(chǎn)減值損失分?jǐn)偙?單位：元

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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