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第六節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，但也有不同：

(1)可供出售金融資產(chǎn)的交易費用應當計入初始入賬金額;

(2)可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權益;

(3)可供出售外幣股權投資因資產(chǎn)負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益。

相關賬務處理如下：

1.企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)

(1)股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 (公允價值與交易費用之和,倒擠差額)

應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等

(2)債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 (面值)

應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在貸方)

貸：銀行存款等

2.資產(chǎn)負債表日計算利息(專指債券類投資的)

(1)分期付息一次還本

借：應收利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(攤余成本×實際利率)

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在借方)

(2)到期時一次還本付息債券

借：可供出售金融資產(chǎn)—應計利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(攤余成本×實際利率)

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整(倒擠差額，也可能在借方)

3.資產(chǎn)負債表日公允價值變動

(1)公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

(2)公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

4.資產(chǎn)負債表日減值(公允價值發(fā)生了明顯的變化)

借：資產(chǎn)減值損失(減記的金額)

貸：資本公積—其他資本公積(轉出原計入資本公積的累計損失金額)

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

【例題·分錄題】甲公司2007年6月10日購入A公司股票，成本是100萬元，購入后作為一項可供出售的金融資產(chǎn)，到了2007年的12月31日，該部分股票公允價值是95萬元。到了2008年12月31日，A公司的股票公允價值嚴重下跌，假定甲公司持有的A公司股票公允價值是60萬元，且不考慮其他情況。

『正確答案』

甲公司賬務處理如下：

2007年12月31日

借：資本公積——其他資本公積 5

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動 5

2008年12月31日

借：資產(chǎn)減值損失 40

貸：資本公積-其他資本公積 5

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 35

5.減值損失轉回

(1)債券類投資(債權工具)

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

(2)股票投資類(權益工具)

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉回。

6.出售可供出售的金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)(成本，利息調(diào)整、公允價值變動、應計利息等)

資本公積—其他資本公積(轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方)

投資收益(差額，也可能在借方)

【例題·單選題】資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其上一資產(chǎn)負債表日公允價值之間的差額，應記入的會計科目是() (2008年)

A.投資收益 B.資本公積

C.財務費用 D.公允價值變動損益

『正確答案』B

『答案解析』資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應該按照可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，或相反分錄。所以本題選擇B。

【例2-5】乙公司于20×6年7月1日從二級市場購入股票10 000股，每股市價15元，手續(xù)費3 000元;初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當時的市價為16元。

20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用1 300元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務處理如下：

(1)20×6年7月1日，購入股票

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 153 000(10 000×15+3 000)

貸：銀行存款 　153 000

(2)20×6年12月31日，確認股票價格變動

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動7 000(10 000×16-153 000)

貸：資本公積——其他資本公積 7 000

(3)20×7年2月1日，出售股票

借：銀行存款 128 700(10 000×13-1 300)

資本公積——其他資本公積 　7 000

投資收益 　24 300

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 　153 000

——公允價值變動 　7 000

接上題，假定該公司將這部分股票購入后，劃分為交易性金融資產(chǎn)，其余條件不變，則乙公司的賬務處理為：

(1)20×6年7月1日，購入股票

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 150 000(10 000×15)

投資收益 　3 000

貸：銀行存款 　153 000

(2)20×6年12月31日，確認股票價格變動

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動10 000(10 000×16-150 000)

貸：公允價值變動損益 10 000

(3)20×7年2月1日，出售股票

借：銀行存款 　128 700(10 000×13-1 300)

投資收益 21 300

公允價值變動損益 10 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 150 000

——公允價值變動 10 000

【例2-6】20×7年1月1日，甲公司支付價款1 028.24元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面年利率為4%，實際利率為3%。利息每年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1 000.09元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲公司的賬務處理如下：

『正確答案』

(1)20×7年1月1日，購入債券

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 　1 000

——利息調(diào)整 　28.24

貸：銀行存款 1 028.24

(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動

實際利息=1 028.24×3%=30.85(元)

應收利息=1 000×4%=40(元)

利息調(diào)整=40-30.85=9.15(元)

借：應收利息 40

貸：投資收益 　30.85

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 9.15

借：銀行存款 40

貸：應收利息 40

年末攤余成本=1 028.24-9.15=1 019.09(元)

年末市場價格為1 000.09元

公允價值變動=1 019.09-1 000.09=19(元)

借：資本公積——其他資本公積 19

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 19

【例2-7】20×7年5月6日，甲公司支付價款1 026 000元(含交易費用1 000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利25 000元)，購入乙公司發(fā)行的股票20萬股，占乙公司有表決權股份的0.5%。甲

（責任編輯：中大編輯）