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二、會計估計及其變更

（一）會計估計概述

會計估計是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

需要進行會計估計的項目通常有：壞賬準備計提的比率；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益年限；或有事項中的估計等。

（二）會計估計變更概述

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。

通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已變?yōu)?年，相應調減攤銷年限。

2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。例如，企業(yè)根據(jù)當時能夠得到的信息，對應收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備。現(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。

會計估計變更，并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負債狀況。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計處理辦法進行處理。

（三）會計估計變更的會計處理

對于會計估計變更，企業(yè)應采用未來適用法。即在會計估計變更當年及其以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調整以前期間的報告結果。具體處理方法為：

1.如果會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。例如，企業(yè)原按應收賬款余額的5%提取壞賬準備，由于企業(yè)估計不能收回的應收賬款的比例已達10%，則企業(yè)改按應收賬款余額的10%提取壞賬準備，這類會計估計的變更，只影響變更當期。因此，應于變更當期確認。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

在具體實務中，如果企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更，則應當將其作為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起計提折舊的管理用設備一臺，價值84 000元，預計使用壽命為8年，預計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至20×9年年初，由于新技術的發(fā)展等原因，需要對原預計使用壽命和凈殘值做出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2 000元，所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

『正確答案』甲股份有限公司上述會計估計變更的處理如下：

（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務改按新估計使用壽命提取折舊。

按原估計，甲公司該項管理用設備每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，累計折舊40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn) 84 000

減：累計折舊 40 000

固定資產(chǎn)賬面價值 44 000

改變預計使用壽命后，20×9年起每年計提的折舊費用為21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定年折舊費用，編制會計分錄如下：

借：管理費用 21 000

貸：累計折舊 21 000

（四）會計估計變更的信息披露

企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

1.會計估計變更的內容和原因。

2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

3.會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

三、前期差錯更正

（一）前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：

1.編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2.前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

【提示】對于存貨盤盈，是計入待處理財產(chǎn)損益，最終結轉到當期損益；對于固定資產(chǎn)盤盈，是計入"以前年度損益調整"。

（二）前期差錯更正的會計處理

1.企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表的相關項目進行更正的方法。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。

【提示】聯(lián)系"以前年度損益調整"科目的核算

企業(yè)應設置"以前年度損益調整"科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項。

（1）企業(yè)調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記"以前年度損益調整"科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記"以前年度損益調整"科目，貸記有關科目。

（2）由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，借記"以前年度損益調整"科目，貸記"應交稅費--應交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負債"科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用，借記"應交稅費--應交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負債"科目，貸記"以前年度損益調整"科目。

（3）經(jīng)上述調整后，應將"以前年度損益調整"科目的余額轉入"利潤分配--未分配利潤"科目。

2.確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

需要注意的是，對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，應按照資產(chǎn)負債表日后事項準則的規(guī)定進行處理。

【提示】本題教材處理錯誤，請按筆記中內容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設丁公司20×7年適用的所得稅稅率為25%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，丁股份有限公司應進行如下會計處理：

『正確答案』

（1）會計差錯的分析：

【提示】會計中未計提該折舊，但報稅時已經(jīng)扣除了該折舊，因此導致固定資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異150 000元，按照稅率應當確認遞延所得稅負債37 500元。

20×7年少計折舊費用150 000元，確認遞延所得稅負債37 500元，多計所得稅費用37 500元，多計凈利潤112 500元，多提法定盈余公積l1 250元。

（2）賬務處理：

①補提折舊：

借：以前年度損益調整 l50 000

貸：累計折舊 l50 000

調整原確認的遞延所得稅負債

借：遞延所得稅負債 　37 500

貸：以前年度損益調整 37 500

②將"以前年度損益調整"科目的余額轉入利潤分配：

借：利潤分配--未分配利潤 　112 500

貸：以前年度損益調整 l12 500

③調整利潤分配有關數(shù)字：

借：盈余公積 　11 250

貸：利潤分配--未分配利潤 11 250

（3）報表調整（略）。

3.對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調整會計報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。

（三）前期差錯更正的信息披露

企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

1.前期差錯的性質。

2.各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

3.無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

【例題·單選題】（2007年）期末，企業(yè)對賬時發(fā)現(xiàn)上年度的非重要會計差錯。對此差錯應采用的會計處理方法是（ ）。

A.追溯調整法 　B.未來適用法

C.追溯重述法 　D.調整當期的相關項目

『正確答案』D

『答案解析』對于不重要的前期差錯，企

（責任編輯：中大編輯）