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資產(chǎn)評估師考試財務(wù)會計考點精講(75)

(一)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)成本-以前期間已稅前列支的金額

通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值(賬面價值)與其計稅基礎(chǔ)是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。

對某項已投入使用的固定資產(chǎn)來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎(chǔ)等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額，所以計提減值準備也會產(chǎn)生差異。

【例題·計算題】假設(shè)某項環(huán)保設(shè)備的原價為1000萬元，使用年限為10年，會計處理時按直線法計提折舊，稅收處理時按雙倍余額遞減法計算稅前扣除折舊費用，凈殘值為0。在使用2年后的會計期末，企業(yè)對該項設(shè)備計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。

『正確答案』則在該會計期末，該項設(shè)備的賬面價值為1000-100-100-80=720(萬元)，計稅基礎(chǔ)為1000-200-160=640(萬元)，二者之間的暫時性差異為80萬元。

2.負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

負債的計稅基礎(chǔ)=負債的賬面價值-未來可稅前列支的金額

通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

【例題·計算題】企業(yè)因或有事項確認的預(yù)計負債。企業(yè)會計準則規(guī)定對于預(yù)計負債，在滿足確認條件時，按照履行現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)確認。假定企業(yè)因產(chǎn)品售后服務(wù)確認了100萬元預(yù)計負債，計入當期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計負債相關(guān)的費用，視相關(guān)交易事項的具體情況，一般在實際發(fā)生時準予稅前扣除。

『正確答案』因此該項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)為0。這就是說，在期末資產(chǎn)負債表中，該項預(yù)計負債的賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)為0，二者之間的暫時性差異為100萬元。

提示：對于擔(dān)保形成的預(yù)計負債，稅法規(guī)定，相關(guān)支出不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的必要支出，因此不得稅前抵扣。此時，該項預(yù)計負債未來可抵扣金額為0，則其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，兩者之間沒有差異。

3.暫時性差異的類型

暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規(guī)定，應(yīng)當計繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應(yīng)收的款項確認為一項資產(chǎn)，但仍產(chǎn)生了暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，可將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益;而稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，即其計稅基礎(chǔ)保持不變，這就產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

【例題·計算題】假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，即期末賬面價值為1500萬元，而計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變。

『正確答案』由于該項資產(chǎn)的升值部分為500萬元，在將來收回時將會產(chǎn)生應(yīng)交所得稅，因此該項資產(chǎn)的賬面價值1500萬元與其計稅基礎(chǔ)1000萬元之間的差額500萬元屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

(2)可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

【例】某企業(yè)期末持有一批存貨，原賬面價值(賬面成本)為1000萬元，估計其可變現(xiàn)凈值為800萬元，按照存貨準則規(guī)定，計提了存貨跌價準備200萬元。但是稅法規(guī)定存貨跌價損失在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，因此該批存貨的計稅基礎(chǔ)仍為1000萬元。由于存貨跌價準備在存貨處置時可從應(yīng)納稅所得額中扣除，在期末資產(chǎn)負債表中，該批存貨的賬面價值800萬元與其計稅基礎(chǔ)1000萬元之間的差額200萬元屬于可抵扣暫時性差異。

【總結(jié)】關(guān)于暫時性差異的掌握方法

方法1：記憶法

(1)應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。

①資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

②負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

(2)可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

①資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

②負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

方法2：公式理解法

(1)資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異=資產(chǎn)的賬面價值-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

=資產(chǎn)的賬面價值-資產(chǎn)的未來可抵扣的金額

通俗的說法：資產(chǎn)的賬面價值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以視為成本費用。

收入-費用 >0,產(chǎn)生利潤，應(yīng)當納稅。

收入-費用 <0，產(chǎn)生虧損，抵減稅款

(2)負債產(chǎn)生的暫時性差異=負債的賬面價值-負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)=負債的賬面價值-未來可稅前列支的金額

負債產(chǎn)生的暫時性差異=負債的賬面價值-(負債的賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

結(jié)論：一般而言，負債要么不產(chǎn)生暫時性差異，要么產(chǎn)生的是可抵扣的暫時性差異，但交易性金融負債，即可能產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，也可能產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

【例9-15】某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1 000萬元，期末公允價值為1 500萬元，如計稅基礎(chǔ)仍維持1 000萬元不變。

『正確答案』該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額500萬元即為應(yīng)納稅暫時性差異。

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