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固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)

5.4　非貨幣性資產(chǎn)交換

5.4.1　非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

1.貨幣性資產(chǎn)的概念

所謂貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣資金及將來對應(yīng)一筆固定的或可確定的貨幣資金量的資產(chǎn)，包括：貨幣資金;應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

2.非貨幣性資產(chǎn)的概念

所謂非貨幣性資產(chǎn)，是指在將來不對應(yīng)一筆固定的貨幣資金量的資產(chǎn)。如：固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、股權(quán)投資等。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

所謂非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣資產(chǎn)。也可以將其稱為以物易物。

4.有補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換的界定

當(dāng)補(bǔ)價占整個交易額的比重小于25%時，該交易仍被定性為非貨幣性交易。否則，應(yīng)被定性為貨幣性資產(chǎn)交換。具體計算公式如下：

補(bǔ)價額÷收到補(bǔ)價方的換出資產(chǎn)的公允價(或支付補(bǔ)價方的換出資產(chǎn)的公允價+支付的補(bǔ)價)<25%

【要點(diǎn)提示】如何界定非貨幣性資產(chǎn)交換是本節(jié)的重點(diǎn)。

【例題19·多選題】下列交易中，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的有()。

A.以100萬元應(yīng)收債權(quán)換取生產(chǎn)用設(shè)備

B.以持有的一項土地使用權(quán)換取一棟生產(chǎn)用廠房

C.以持有至到期的公司債券換取一項長期股權(quán)投資

D.以一批存貨換取一臺公允價值為100萬元的設(shè)備并支付50萬元補(bǔ)價

E.以公允價值為200萬元的房產(chǎn)換取一臺運(yùn)輸設(shè)備并收取24萬元補(bǔ)價

[答案]BE

[解析]AC屬于貨幣性資產(chǎn)交換，因為應(yīng)收債權(quán)和持有至到期投資屬于貨幣性資產(chǎn)。選項D，50/100×100%=50%，大于25%，所以屬于貨幣性資產(chǎn)交換。

5.4.2　公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

一、公允價值計量模式的適用條件

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：

1.該項交換具有商業(yè)實質(zhì);

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

這種情形主要包括以下幾種情形：

①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。

②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。

③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。

(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：

①換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。

②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。

③換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

【要點(diǎn)提示】公允價值計量模式的適用條件是掌握的關(guān)鍵。

【例題20·基礎(chǔ)知識題】甲公司以一批庫存商品交換乙公司的房產(chǎn)，庫存商品的成本為70萬元，已提減值準(zhǔn)備8萬元，公允價值為100萬元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%。房產(chǎn)的原價為200萬元，已提折舊100萬元，已提減值準(zhǔn)備20萬元，公允價值為110萬元，營業(yè)稅率為5%。因甲公司急需此房產(chǎn)，經(jīng)雙方協(xié)議，由甲公司支付補(bǔ)價2萬元。雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。

甲公司的會計處理：

(1)首先界定補(bǔ)價是否超標(biāo)：

支付的補(bǔ)價占整個交易額的比重=2÷(100+2)×100%≈1.96%<25%，所以該交易應(yīng)界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

(2)換入房產(chǎn)的入賬成本=100+100×17%+2=119(萬元);

(3)賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)　1 19

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　17

銀行存款 　2

借：主營業(yè)務(wù)成本 62

存貨跌價準(zhǔn)備 8

貸：庫存商品 　70

借：營業(yè)稅金及附加 10

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 10

乙公司的會計處理：

(1)首先界定補(bǔ)價是否超標(biāo)：

收到的補(bǔ)價占整個交易額的比重=2÷110×100%=1.82%<25%，所以該交易應(yīng)界定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

(2)換入庫存商品的入賬成本=110-100×17%-2=91(萬元)

(3)會計分錄如下：

①借：固定資產(chǎn)清理 80

累計折舊 100

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20

貸：固定資產(chǎn) 200

②借：固定資產(chǎn)清理 5.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5.5

③借：庫存商品 91

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　17

銀行存款 　2

貸：固定資產(chǎn)清理 110

④借：固定資產(chǎn)清理 24.5

貸：營業(yè)外收入 　24.5[=110-110×5%-(200-100-20)]

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（責(zé)任編輯：何以笙簫默）

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