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第六節(jié) 會計政策、會計估計變更和差錯更正
一、會計政策及其變更
(一)會計政策變更及其變更條件
1、滿足下列條件之一的,可以變更會計政策:
(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度(含企業(yè)會計準則)等要求變更。即制定了新的國家統(tǒng)一的會計制度,或修訂了原有的國家統(tǒng)一的會計制度,要求變更會計政策。
(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
(3)企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計政策時,必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性,并說明變更會計政策后,能夠提供關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關會計信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構批準擅自變更會計政策的,或者連續(xù)、反復地自行變更會計政策的,視為濫用會計政策,按照前期差錯更正的方法進行處理。
2、以下兩種情形不屬于會計政策變更:
(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。
(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
(二)會計政策變更的會計處理方法選擇
1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的,企業(yè)應當分別以下情況進行處理:
(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時,也規(guī)定了會計政策變更的處理辦法的,企業(yè)應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。
(2)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的同時,沒有規(guī)定會計政策變更的處理辦法的,企業(yè)應當采用追溯調整法進行會計處理。
2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的,應當采用追溯調整法處理。
3、確定會計政策變更對列報前期累積影響數(shù)不切實可行的,應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。
4、在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的,應當采用未來適用法處理。
(三)會計政策變更的信息披露
企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息:
1、會計政策變更的性質、內容和原因。
2、當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。
3、無法進行追溯調整的,說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。
在以后期間的財務報表中,不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更信息。
二、會計估計及其變更
(一)會計估計概述
需要進行會計估計的項目通常有:壞賬準備計提的比率;存貨遭受毀損,全部或部分陳舊過時;固定資產(chǎn)折舊方法;固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值;無形資產(chǎn)的受益年限;或有事項中的估計等。
(二)會計估計變更概述
通常,企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更:
1、賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化。
2、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。
會計估計變更,并不意味著以前期間的會計估計是錯誤的,只是由于情況發(fā)生變化,或者掌握了新的信息,積累了更多的經(jīng)驗,使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負債狀況。
如果以前期間的會計估計是錯誤的,則屬于前期差錯,按前期差錯更正的會計處理辦法進行處理。
(三)會計估計變更的會計處理
對于會計估計變更,企業(yè)應采用未來適用法。即在會計估計變更當年及以后期間,采用新的會計估計,不改變以前期間的會計估計,也不調整以前期間的報告結果。
在具體實務中,如果企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更,則應當將其作為會計估計變更,并按會計估計變更的核算方法進行處理。
三、前期差錯更正
(一)前期差錯概述
前期差錯,是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務報表造成省略或錯報:
1、編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
2、前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
【提示】對于存貨盤盈,是計入“待處理財產(chǎn)損溢”,最終結轉到當期損益;對于固定資產(chǎn)盤盈,是計入“以前年度損益調整”。
(二)前期差錯更正的會計處理
1、企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時,應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯,但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外;
追溯重述法,是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時,視同該項前期差錯從未發(fā)生過,從而對財務報表的相關項目進行更正的方法。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中,調整前期比較數(shù)據(jù)。
【提示】“以前年度損益調整”科目的核算
企業(yè)應設置“以前年度損益調整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項。
(1)企業(yè)調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損,借記有關科目,貸記“以前年度損益調整”科目;調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損,借記“以前年度損益調整”科目,貸記有關科目。
(2)由于以前年度損益調整增加的所得稅費用,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“應交稅費——應交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負債”科目;由于以前年度損益調整減少的所得稅費用,借記“應交稅費——應交所得稅”科目或“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或“遞延所得稅負債”科目,貸記“以前年度損益調整”科目。
(3)經(jīng)上述調整后,應將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。如為貸方余額,借記“以前年度損益調整”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目;如為借方余額,作相反的會計分錄。
2、確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的,可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額,財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整,也可以采用未來適用法。
需要注意的是,對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯,應按照資產(chǎn)負債表日后事項準則的規(guī)定進行處理。
3、對于不重要的前期差錯,企業(yè)不需要調整會計報表相關項目的期初數(shù),但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。
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