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資產減值

掌握以下內容：

(1)資產減值的認定。

(2)單項資產減值可收回金額的計量。

(3)單項資產減值損失的確定。

(4)資產組的認定及其減值的會計處理。

(5)商譽減值的處理。

一、資產減值的認定

企業(yè)應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產如存在減值跡象，應當估計其可收回金額，以確定減值損失;如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額。

二、資產可收回金額的計量

企業(yè)資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

1.如何確定“資產的公允價值減去處置費用后的凈額”

(1)資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。

(2)不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。

(3)在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

處置費用包括與資產處置有關的法律費用、印花稅、其他相關稅金、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

2.資產未來現金流量的現值

資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

3.可收回金額的計量

(1)計算確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額;

(2)計算確定資產未來現金流量的現值;

(3)企業(yè)應比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來現金流量的現值，取其較高者作為資產的可收回金額。

三、資產減值的會計處理

(一)單項資產減值的會計處理

可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

借：資產減值損失外語學習網

貸：長期股權投資減值準備

固定資產減值準備

在建工程減值準備

無形資產值準備

(二)計提資產減值損失后資產的會計處理

已計算減值準備的固定資產、無形資產，應當按照該資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊額、攤銷額。企業(yè)在確認固定資產、無形資產減值損失后，減值資產的折舊或攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

資產計提減值準備后，企業(yè)應當重新復核固定資產的折舊方法(無形資產的攤銷方法)、預計使用壽命和預計凈殘值(或預計凈殘值率，下同)，并區(qū)別情況用不同的處理方法。

1.如果資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的折舊方法(攤銷方法)，按照資產的賬面價值扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果資產的所含經濟利益的預期實現方式發(fā)生了重大改變，企業(yè)應當相應改變資產折舊方法(攤銷方法)，并按照會計估計變更的有關規(guī)定進行會計處理。

2.如果資產的預計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的預計使用壽命，按照資產的賬面價值扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果固定資產的預計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應當相應改變資產的預計使用壽命，并按照會計估計變更的有關規(guī)定進行會計處理。

3.如果資產的預計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應按照資產的賬面價值扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用的壽命重新打算確定折舊率和折舊額(攤銷方法);如果資產的預計凈殘值發(fā)生變更，企業(yè)應當相應改變資產的預計凈殘值，并按照會計估計變更的有關規(guī)定進行會計處理。

四、資產組的認定及其減值的會計處理(掌握內容)

(一)資產組賬面價值的確定

如果企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行計量的，則應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額。

資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。

資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

(二)資產組減值的會計處理

【例6-13】

(1)資產組的公允價值減去處置費用后的凈額=215萬元

(2)預計未來現金流量的現值=205萬元

(3)資產組的可收回金額應當兩者之間較高者，215萬元

(4)資產組的賬面價值=固定資產賬面價值290萬元-負債15=275萬元

(5)資產組的賬面價值275萬元-資產組的可收回金額215萬元=60萬元

(6)根據該資產組固定資產賬面價值,按比例分攤減值損失至資產組內的固定資產 資產組合 分攤減值損失前賬面價值 分攤率 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值

負　債 150 000 150 000

固定資產：

-資產A 590 000 590000/2900000

=20.34% 600000×20.34%

=122040 590000-122040

=467960

-資產B 780 000 780000/2900000

=26.9% 600000×26.9%

=161400 780000-161400

=618600

-資產C 950 000 950000/2900000

=32.76% 600000×32.76%

=196560 753440

-資產D 180 000 180000/2900000

=6.21% 600000×6.21%

=37260 142740

-資產E 400 000 400000/2900000

=13.79% 600000×13.79%

=82740 317260

小　計 2 900 000 　100% 600000 2 300 000

合　計 2 750 000 600000 2 1500 000

(三)企業(yè)總部資產減值的會計處理

企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備等，屬于企業(yè)總部資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。

有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

企業(yè)對某一資產組進行減值測試，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理。

1.對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額。

2.對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

(1)在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，按其差額確認資產減值損失。

(2)認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

(3)比較所認定的資產組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額，按其差額確認資產減值損失。

資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產和商譽分攤至某資產組或者資產組組合的，該資產組或者資產組組合的賬面價值應當包括相關總部資產和商譽的分攤額)，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。

(四)商譽減值的會計處理

1.商譽賬面價值的分攤

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

企業(yè)進行資產減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。分攤方法有：

①在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。

②公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

2.商譽減值的會計處理

在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的：

①應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

②再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。

③減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

【例題】甲企業(yè)在2007年1月1日以1 600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產的公允價值為1 500萬元。

乙企業(yè)的所有資產被認定為—個資產組，在2007年末，甲企業(yè)確定該資產的可收回金額為l 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為1 350萬元。

要求：在2007年末，甲企業(yè)是否需要對因收購乙企業(yè)而形成的商譽進行減值測試?如果減值測試表明，商譽發(fā)生了減值，應當確認多少商譽減值損失和其他有關資產減值損失?

【答案】

借：長期股權投資--乙企業(yè) 1200 (l 500×80%)

商譽 　400(1 600-l 500×80%)

貸：銀行存款 　1600

根據資產減值會計準則的規(guī)定，對于因企業(yè)合并形成的商譽，至少應當于每年年度終了進行減值測試，因此，企業(yè)在2007年末應當對商譽進行減值測試。

由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產組，其在2007年末的可收回金額為1 000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為l 350萬元。而其可收回金額l 000萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比 較之前，必須對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值100[1 600/80%—1 500)×20%]萬元。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如下：(萬元) 2007年末 商譽 可辨認凈資產 合計

賬面價值 400 l 350 1 750

未確認歸屬于少數股東權益的商譽價值 100 100

調整后賬面價值 500 1 350 l 850

可收回金額 1 000

減值損失 　850

以上計算出的減值損失850萬元應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。即850萬元減值損失中有500萬元應當屬于商譽減值損失，其中由于確認的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%股權部分，因此，甲企業(yè)只需要確認商譽減值損失的80%，即400萬元。剩余的350(850-400-100)萬元減值損失應當沖減乙企業(yè)的可辨認凈資產的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認凈資產的減值損失。

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（責任編輯：何以笙簫默）