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本文主要介紹2012年注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第七章 負(fù)債的知識(shí)點(diǎn)精講輔導(dǎo)，希望對(duì)您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第四節(jié)　借款費(fèi)用的核算

一、借款費(fèi)用概述

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。具體來(lái)說(shuō)，包括以下各項(xiàng)內(nèi)容：

1.因借款而發(fā)生的利息

2.因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷

主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），屬于借款費(fèi)用的范疇。

3.因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用

因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。

4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額

外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。

【例題·多選題】

1.下列各項(xiàng)中，屬于借款費(fèi)用的有（ ）。

A.發(fā)行公司債券時(shí)發(fā)生的折價(jià)

B.發(fā)行公司債券時(shí)發(fā)生的發(fā)行費(fèi)用

C.發(fā)行公司債券發(fā)生的利息

D.發(fā)行的公司債券發(fā)生的匯兌損失

E.發(fā)行公司債券時(shí)發(fā)生的溢價(jià)

『正確答案』BCD

『答案解析』借款費(fèi)用包括利息、溢折價(jià)的攤銷額、輔助費(fèi)用和匯兌損益，但是溢折價(jià)不屬于借款費(fèi)用，所以選項(xiàng)"A和E"不正確。

通常情況下，借款費(fèi)用的確認(rèn)原則是：

企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（包括利息、折溢價(jià)攤銷、輔助費(fèi)用、匯兌差額等），應(yīng)按照規(guī)定，分別計(jì)入有關(guān)科目：

1.屬于籌建期間不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用。（注意，教材規(guī)定錯(cuò)誤，無(wú)需計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，直接計(jì)入管理費(fèi)用即可。）

2.屬于經(jīng)營(yíng)期間不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3.屬于發(fā)生的與購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)有關(guān)的借款費(fèi)用，按規(guī)定在購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)前應(yīng)予以資本化的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，視資產(chǎn)的不同，分別計(jì)入"在建工程"、"制造費(fèi)用"、"研發(fā)支出"等科目。

教師提示：對(duì)于建造合同成本，符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。因此利息費(fèi)用也可能計(jì)入"工程施工--合同成本"中。

4.購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)后所發(fā)生的借款費(fèi)用以及規(guī)定不能予以資本化的借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

教師提示：暫停資本化期間發(fā)生的借款利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)

（一）借款費(fèi)用資本化的范圍

1.借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。

符合資本化條件的資產(chǎn)，指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。教師提示：無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)、建造合同等，也可以是符合資本化條件的資產(chǎn)。

2.借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍。資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

其中專門借款，是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，通常簽訂有標(biāo)明該用途的借款合同；一般借款是指除專門借款之外的借款。

【例題·多選題】

1.下列各項(xiàng)資產(chǎn)中，屬于借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍有（ ）。（2007年）

A.自行建造的用于出租的建筑物

B.委托加工的物資

C.自行開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房產(chǎn)

D.融資租入的運(yùn)輸設(shè)備

E.國(guó)內(nèi)采購(gòu)的生產(chǎn)設(shè)備

『正確答案』ACDE

『答案解析』選項(xiàng)B，加工期限一般較短，不屬于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍。

（二）開(kāi)始資本化的條件

借款費(fèi)用必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，才能允許開(kāi)始資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。

①支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出；

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)建造，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需的工程物資等。

③承擔(dān)帶息債務(wù)是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。即企業(yè)以帶息票據(jù)購(gòu)入工程物資，在賒購(gòu)日即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，如為不帶息票據(jù)，則應(yīng)在實(shí)際支付票款時(shí)作為資產(chǎn)支出的發(fā)生日。

如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

【例題·多選題】

1.借款費(fèi)用資本化的條件之一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。下列交易或事項(xiàng)中，滿足"資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生"條件的有（ ）。（2007年）

A.以本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建造

B.以銀行存款購(gòu)買的工程物資投入工程建造

C.購(gòu)買但尚未付款的工程物資投入工程建造

D.以帶息商業(yè)匯票購(gòu)買的工程物資投入工程建造

E.以不帶息商業(yè)匯票購(gòu)買的工程物資投入工程建造

『正確答案』ABD

2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者所占用的一般借款的利息、折價(jià)溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等借款費(fèi)用。

3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或生產(chǎn)工作已經(jīng)開(kāi)始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開(kāi)工建造等；不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)的情況，如只購(gòu)置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)等。

三、借款費(fèi)用的具體確認(rèn)原則

1.利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定

資本化期間，是指從借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

（1）專門借款，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本，不計(jì)算借款資本化率。

【例題·單選題】

1.企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)于2007年1月1日取得專門借款5000萬(wàn)元，借款年利率為8%；將尚未動(dòng)用的部分借款存入銀行，取得的存款利息為20萬(wàn)元；并將500萬(wàn)元暫時(shí)不用的借款進(jìn)行暫時(shí)性投資，年收益率為5%。如果不考慮其他因素的影響，該企業(yè)2007年度專門借款費(fèi)用中的資本化金額為（ ）萬(wàn)元。（2008年）

A.400 B.380 C.375 D.355

『正確答案』D

『答案解析』2007年度專門借款費(fèi)用中的資本化金額＝5000×8%－20－500×5%＝355（萬(wàn)元）。選項(xiàng)D正確。

（2）一般借款，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計(jì)算：

一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

如果為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項(xiàng)一般借款的利率；如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率，計(jì)算公式如下

所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和（含折溢價(jià)攤銷額）÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑［所占用每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)／當(dāng)期總天數(shù)）］

計(jì)算利息時(shí)，如果所涉及的借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過(guò)當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

【例題·單選題】

1.企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)占用了一般借款，則一般借款每期允許資本化的金額應(yīng)（ ）。（2010年）

A.為累計(jì)資產(chǎn)支出與資本化率的乘積

B.為占用的一般借款與資本化率的乘積

C.比照專門借款與資本化率的乘積

D.以實(shí)際發(fā)生的利息為限

『正確答案』B

『答案解析』一般借款資本化金額，為占用一般借款的加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率。

2.如果購(gòu)建固定資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，在計(jì)算加權(quán)平均利率時(shí)，需要按照實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整。計(jì)算當(dāng)期攤銷利息調(diào)整的目的是（ ）。（2008年）

A.調(diào)整每筆資產(chǎn)支出金額（責(zé)任編輯：中大編輯）

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