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第二節(jié)　資產(chǎn)可收回金額的計量

一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計可收回金額。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的較高者。（孰高原則）☆

在估計資產(chǎn)的可收回金額時候，應(yīng)當(dāng)遵循重要性的要求。

企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況是，可不估計其可收回金額：（應(yīng)當(dāng)作為客觀題目的考點掌握）☆

1.以前報告期間的計算結(jié)果表明資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日可以不需重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

2.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了這些減值跡象的，在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)可以不需因為上述減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

3.如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

4.如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的金額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)，該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈流入。在這種情況下，以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

5.如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額無法可靠估計，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；

2.處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的相關(guān)費用。包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。（掌握，作為選擇題的出題點）

3.企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行：（注意先后順序）

（1）應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。這是估計資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法。（合同價，理論上最準(zhǔn)確，實際工作中最不適用）

（2）在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的凈額確定。

（3）在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。

在確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的金額時，不應(yīng)當(dāng)反映強制銷售價格，除非企業(yè)管理層被迫立即出售該資產(chǎn)。

三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率三個方面的因素。

（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

1.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。

（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

【例題3·單選題】預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括的項目是（ ）。

A.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

B.為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出

C.資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量

D.購買該項資產(chǎn)發(fā)生的支出

『正確答案』D

『答案解析』預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的項目有：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。購買該項資產(chǎn)發(fā)生的支出不屬于未來現(xiàn)金流量。

2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

（1）對通貨膨脹因素的考慮,應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致；

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮；反之，如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因素。

（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與實際數(shù)的差異情況，以評判預(yù)計當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性，通常應(yīng)確保當(dāng)期預(yù)計現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。

（3）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量；☆

在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。

企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。（注意客觀題目）

（4）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；

（5）預(yù)計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（或者可銷售狀態(tài)）而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

（6）資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格影響的，應(yīng)當(dāng)采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳的未來價格估計數(shù)進(jìn)行預(yù)計。

【例題·多選題】（2007年）在進(jìn)行資產(chǎn)的減值測試時，應(yīng)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量。下列各項中，應(yīng)作為預(yù)計未來現(xiàn)金流量考慮因素的有（ ）。

A.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

B.資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量

C.與折現(xiàn)率一致的一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲

D.與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量

E.為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入所必要的現(xiàn)金流出

『正確答案』ABCE

『答案解析』在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。因此選項D不正確。

3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（的基礎(chǔ)）

（1）企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計。

（2）預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。

管理層如果能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)。

（3）建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

【例題·多選題】（2009年）期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測試時，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)有（ ）。

A.按照未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率折現(xiàn)

B.估計預(yù)測期之后年份穩(wěn)定或遞減的增長率

C.預(yù)計的現(xiàn)金流量最多涵蓋5年

D.以經(jīng)營管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)數(shù)據(jù)或預(yù)測數(shù)據(jù)為依據(jù)

E.對資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計

『正確答案』BD

『答案解析』預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。管理層如果能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)。只有選項BD屬于預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)。

【點評】本題頗有一點難度，一般考生都很難做出正確答案。這也要求我們復(fù)習(xí)中更加要注意細(xì)節(jié)問題上絕對不能馬虎。

【例題·多選題】（2010年）期末對長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時，需要預(yù)計未來現(xiàn)金流量。下列可作為預(yù)計未來現(xiàn)金流量基礎(chǔ)的有（ ）。

A.預(yù)計涵蓋5年的現(xiàn)金流量

B.采用單一

（責(zé)任編輯：中大編輯）