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本文主要介紹2012年注冊資產(chǎn)評估師考試《財(cái)務(wù)會計(jì)》第十章 財(cái)務(wù)報(bào)告的知識點(diǎn)精講輔導(dǎo)，希望對您的復(fù)習(xí)有所幫助!!

第六節(jié)　會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正

一、會計(jì)政策及其變更

（一）會計(jì)政策變更概述

會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會計(jì)政策。

（二）會計(jì)政策變更及其變更條件

企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行批準(zhǔn)程序。

會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。

會計(jì)政策變更，并不意味著以前期間的會計(jì)政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計(jì)政策的運(yùn)用是錯誤的，則屬于前期差錯，應(yīng)按前期差錯更正的會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)處理。

1.滿足下列條件之一的，可以變更會計(jì)政策：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度（含企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則）等要求變更。即制定了新的國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，或修訂了原有的國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，要求變更會計(jì)政策。

（2）會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。

在這種情況下，企業(yè)必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的理由。

企業(yè)因滿足上述第2條的條件變更會計(jì)政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計(jì)政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計(jì)信息的理由。如無充分、合理的證據(jù)表明會計(jì)政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計(jì)政策的，視為濫用會計(jì)政策，按照前期差錯更正的方法進(jìn)行處理。

2.以下兩種情形不屬于會計(jì)政策變更：

（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。

如果發(fā)生交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，并沒有改變原有的會計(jì)政策。

例如，企業(yè)以往租入設(shè)備都是為了滿足臨時經(jīng)營需要，按合同條款將其確認(rèn)為經(jīng)營租賃，并采用了經(jīng)營租賃會計(jì)處理方法。當(dāng)年租入新的設(shè)備，或者續(xù)租原設(shè)備，從租賃期、租金的計(jì)算以及租金期滿時設(shè)備的處理等因素考慮，都屬于融資租賃，因而采用了融資租賃會計(jì)處理方法。由于新的租賃合同或續(xù)租合同與以前的合同相比，已經(jīng)發(fā)生了本質(zhì)變化，從經(jīng)營租賃變?yōu)槿谫Y租賃，在這種情況下改變會計(jì)處理方法，則不屬于會計(jì)政策變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。

例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年承接的建造合同則屬于初次發(fā)生的交易，企業(yè)采用完工百分比法進(jìn)行核算，并不是會計(jì)政策變更。

（三）會計(jì)政策變更的會計(jì)處理

1.追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

追溯調(diào)整法運(yùn)用的步驟如下：

第一步，計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；

第三步，調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；

第四步，披露信息。

其中，會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。即會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計(jì)政策的當(dāng)期，按變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算，所得到的期初留存收益金額；（2）變更會計(jì)政策當(dāng)期期初的留存收益金額。

上述留存收益包括當(dāng)期和以前期的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初末分配利潤和盈余公積兩個項(xiàng)目的調(diào)整，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)分派的利潤或股利。

上述變更會計(jì)政策當(dāng)期期初的留存收益，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的留存收益，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得，需要計(jì)算確定的是第一項(xiàng)，即按變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算，得到新的期初留存收益金額。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。即按新的會計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的遞延所得稅費(fèi)用的變化。

2.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及其以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。既不計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計(jì)政策，并計(jì)算確定會計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。

（四）會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法選擇

1.在據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的同時，也規(guī)定了會計(jì)政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

（2）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的同時，沒有規(guī)定會計(jì)政策變更的處理辦法的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。

2.會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

3.確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。

4.在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

（五）會計(jì)政策變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

1.會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

2.當(dāng)期和各個列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

3.無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。

二、會計(jì)估計(jì)及其變更

（一）會計(jì)估計(jì)概述

會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的比率；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益年限；或有事項(xiàng)中的估計(jì)等。

（二）會計(jì)估計(jì)變更概述

會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。

通常，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更：

1.賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。例如，企業(yè)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的收益年限已變?yōu)?年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

2.取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。例如，企業(yè)根據(jù)當(dāng)時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

會計(jì)估計(jì)變更，并不意味著以前期間的會計(jì)估計(jì)是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況。如果以前期間的會計(jì)估計(jì)是錯誤的，則屬于前期差錯，按前期差錯更正的會計(jì)處理辦法進(jìn)行處理。

（三）會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理

對于會計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。即在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)年及其以后期間，采用新的會計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。具體處理方法為：

1.如果會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)估計(jì)不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備，這類會計(jì)估計(jì)的變更，只影響變更當(dāng)期。因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。

2.如果會計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

在具體實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)難以對某項(xiàng)變更區(qū)分為會計(jì)政策變更或會計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)變更，并按會計(jì)估計(jì)變更的核算方法進(jìn)行處理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺，價(jià)值84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。至20×9年年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2 000元，所得稅稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

『正確答案』甲股份有限公司上述會計(jì)估計(jì)變更的處理如下：

（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。

按原估計(jì)，甲公司該項(xiàng)管理用設(shè)備每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，累計(jì)折舊40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn) 84 000

減：累計(jì)折舊 40 000

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 44 000

改變預(yù)計(jì)使用壽命后，20×9年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，編制會計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用 21 000

貸：累計(jì)折舊 21 000

（四）會計(jì)估計(jì)變更的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：

1.會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。

2.會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

3.會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。

三、前期差錯更正

（一）前期差錯概述

前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯報(bào)：

1.編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2.前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計(jì)算錯誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

【提示】對于存貨盤盈，是計(jì)入待處理財(cái)產(chǎn)損益，最終結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益；對于固定資產(chǎn)盤盈，是計(jì)入"以前年度損益調(diào)整"。

（二）前期差錯更正的會計(jì)處理

1.企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外；

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

【提示】聯(lián)系"以前年度損益調(diào)整"科目的核算

企業(yè)應(yīng)設(shè)置"以前年度損益調(diào)整"科目核算企業(yè)本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。

（1）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記有關(guān)科目。

（2）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記"以前年度損益調(diào)整"科目，貸記"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負(fù)債"科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用，借記"應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅"科目或"遞延所得稅資產(chǎn)"科目或"遞延所得稅負(fù)債"科目，貸記"以前年度損益調(diào)整"科目。

（3）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"科目。

2.確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

需要注意的是，對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。

【提示】本題教材處理錯誤，請按筆記中內(nèi)容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司發(fā)現(xiàn)20×7年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)丁公司20×7年適用的所得稅稅率為25%，采用會計(jì)方法計(jì)提的折舊額與按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額相同。除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，丁股份有限公司應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

『正確答案』

（1）會計(jì)差錯的分析：

【教師提示】會計(jì)中未計(jì)提該折舊，但報(bào)稅時已經(jīng)扣除了該折舊，因此導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異150 000元，按照稅率應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37 500元。

20×7年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37 500元，多計(jì)所得稅費(fèi)用37 500元，多計(jì)凈利潤112 500元，多提法定盈余公積l1 250元。

（2）賬務(wù)處理：

①補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整 l50 000

貸：累計(jì)折舊 l50 000

調(diào)整原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債

借：遞延所得稅負(fù)債 　37 500

貸：以前年度損益調(diào)整 37 500

②將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：利潤分配--未分配利潤 　112 500

貸：以前年度損益調(diào)整 l12 500

③調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：盈余公積 　11 250

貸：利潤分配--未分配利潤 11 250

（3）報(bào)表調(diào)整（略）。

3.對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

（三）前期差錯更正的信息披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：

1.前期差錯的性質(zhì)。

2.各個列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。

3.無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況。

【例題·單選題】（2007年）期末，企業(yè)對賬時發(fā)現(xiàn)上年度的非重要會計(jì)差錯。對此差錯應(yīng)采用的會計(jì)處理方法是（ ）。

A.追溯調(diào)整法 　

B.未來適用法

C.追溯重述法 　

D.調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目

『正確答案』D

『答案解析』對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

【例題·單選題】（2009年）某企業(yè)2008年高估了期末存貨成本1 000萬元。該會計(jì)差錯對2008年?duì)I業(yè)成本和凈利潤的影響是（ ）。

A.高估營業(yè)成本，低估凈利潤

B.高估營業(yè)成本，高估凈利潤

C.低估營業(yè)成本，低估凈利潤

D.低估營業(yè)成本，高估凈利潤

『正確答案』D

『答案解析』高估期末存貨的成本，會導(dǎo)致當(dāng)期的銷售成本低估。低估了銷售成本，收入不變的情況下，會高估企業(yè)當(dāng)期的凈利潤，因此選項(xiàng)D正確。

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