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會(huì)計(jì)期末，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

一、成本與可變現(xiàn)凈值孰低的含義

成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是指對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者進(jìn)行計(jì)量的方法，即當(dāng)存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值是，期末存貨按成本計(jì)價(jià);當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，期末存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)

存貨成本，是指期末存貨的實(shí)際成本。(注意，不是存貨的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值是同時(shí)考慮存貨成本以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的)

可變現(xiàn)凈值，是指存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流入量。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷(xiāo)售過(guò)程中可能發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

二、存貨減值跡象的判斷★

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

(1)該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。(這種存貨主要是指可以用于對(duì)外出售的產(chǎn)成品)

(2)企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格。(這里考慮的是原材料的生產(chǎn)情況，即仍然存在使用價(jià)值)

(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。(無(wú)使用價(jià)值，但仍有轉(zhuǎn)讓價(jià)值。)

(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。(主要是指可以出售的產(chǎn)成品)

(5)其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：★

(1)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨;

(2)已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;

(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;

(4)其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

【例題·多選題】下列各項(xiàng)中，通常表明存貨具有減值跡象的有( )。(2007年)

A.因消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌

B.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存材料不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，但市場(chǎng)價(jià)格高于其賬面成本

C.存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望

D.企業(yè)使用該材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于其銷(xiāo)售價(jià)格

E.存貨大量積壓，其銷(xiāo)售價(jià)格不斷波動(dòng)

『正確答案』ACD

『答案解析』選項(xiàng)B，企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存材料不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，但市場(chǎng)價(jià)格高于其賬面成本，說(shuō)明該存貨沒(méi)有發(fā)生減值，可以按高于賬面成本的價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。選項(xiàng)E，銷(xiāo)售價(jià)格不斷波動(dòng)，并非存貨減值的跡象。

三、存貨可變現(xiàn)凈值的確定

(一)企業(yè)確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素

1.應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ);

2.持有存貨的目的;一般來(lái)講，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品;二是將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響。在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得的最可靠證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)的，如有證據(jù)表明其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理;否則，應(yīng)作為非調(diào)整事項(xiàng)。(2012年變化內(nèi)容)

(二)不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定★★☆

1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。(銷(xiāo)售為目的)

可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)-估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金

【例題·單選題】某企業(yè)的原材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，年末“原材料——甲材料”賬戶(hù)借方余額500萬(wàn)元，“材料成本差異——甲材料”賬戶(hù)貸方余額10萬(wàn)元。年末對(duì)該種原材料(直接對(duì)外銷(xiāo)售)進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)售價(jià)(不含增值稅額)為470萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用等為20萬(wàn)元。假定該種原材料前期未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，且不考慮其他因素的影響，該種原材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為( )萬(wàn)元。(2009年)

A.20

B.30

C.40

D.50

『正確答案』C

『答案解析』該種原材料由于是直接對(duì)外銷(xiāo)售，因此其可變現(xiàn)凈值為470-20=450(萬(wàn)元)，其實(shí)際成本為500-10=490(萬(wàn)元)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備為490-450=40(萬(wàn)元)

2.需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨(生產(chǎn)耗用為目的)★★★

如原材料、在產(chǎn)品、委托加工物資等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，而不是出售，該材料存貨的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。

(1)如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

【例3—8】20×1年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——A材料的賬面價(jià)值(成本)為3 000 000元，市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格總額為2 800 000元。假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用;用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

要求：根據(jù)上述資料確定20×1年12月31日A材料的價(jià)值。

本例中，A材料的賬面價(jià)值(成本)雖然高于其市場(chǎng)價(jià)格，但由予用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品—一W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒(méi)有發(fā)生價(jià)值減損，因此，A材料仍應(yīng)按成本計(jì)量，即仍應(yīng)按3 000 000元列示在20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中。

【例題·單選題】企業(yè)某種原材料的賬面成本為50萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為45萬(wàn)元。該原材料全部用于產(chǎn)品生產(chǎn)，生產(chǎn)出產(chǎn)成品的銷(xiāo)售價(jià)格總額為100萬(wàn)元：生產(chǎn)過(guò)程中需要發(fā)生的職工薪酬總額為20萬(wàn)元，制造費(fèi)用總額為20萬(wàn)元。假定該原材料以前未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，且不考慮其他因素，企業(yè)應(yīng)為該原材料計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為( )萬(wàn)元。(2008年)

A.0

B.5

C.10

D.15

『正確答案』A

『答案解析』需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量;材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。本題產(chǎn)品的成本=50+20+20=90(萬(wàn)元)，產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=100(萬(wàn)元)，產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，則材料仍按照成本計(jì)量。所以應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額是0。選項(xiàng)A正確。

(2)如果材料價(jià)格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。

可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)-至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本-銷(xiāo)售產(chǎn)品估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅金

【例3—9】20×1年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——B材料的賬面價(jià)值(成本)為120 000元，市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格總額為100 000元。假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用;由于B材料市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下降，市場(chǎng)上用B材料生產(chǎn)的W2型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格也發(fā)生了相應(yīng)下降，其市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格總額由300 000元降為250 000元，但生產(chǎn)成本仍為280 000元。將B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入160 000元，估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為10 000元。

要求：根據(jù)上述資料確定20×1年12月31日B材料的價(jià)值。

(1)計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=W2型機(jī)器估計(jì)售價(jià)一估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金=250 000—10 000=240 000(元)

(2)將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較：

W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值240 000元小于其成本280 000元，即B材料價(jià)格的下降和W2型機(jī)器銷(xiāo)售價(jià)格的下降表明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此，B材料應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

(3)計(jì)算該材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值：

B材料的可變現(xiàn)凈值=W2型機(jī)器估計(jì)售價(jià)一將B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入的成本一估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金=250 000—160 000—10 000=80 000(元)

B材料的可變現(xiàn)凈值80 000元小于其成本120 000元，因此，B材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值80 000元。

3.為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格而不是以估計(jì)售價(jià)，減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額確定。(生產(chǎn)耗用為目的)★★★

(1)如果企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)方簽訂了銷(xiāo)售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷(xiāo)售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷(xiāo)售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷(xiāo)售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量，則超出該銷(xiāo)售合同訂購(gòu)的數(shù)量的存貨，應(yīng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

【例3一10】甲公司20×1年12月31日庫(kù)存A型設(shè)備12臺(tái)，賬面價(jià)值(成本)為510 000元。20×1年11月15日甲公司與乙公司簽訂的銷(xiāo)售合同約定，20×2年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)500 000元的價(jià)格向乙公司提供A型設(shè)備10臺(tái)。根據(jù)甲公司銷(xiāo)售部門(mén)提供的資料，甲公司向其長(zhǎng)期客戶(hù)——乙公司銷(xiāo)售A型設(shè)備的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用為3 000元/臺(tái);向其他客戶(hù)銷(xiāo)售A型設(shè)備的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用為2 500元/臺(tái)。20×1年12月31日A型設(shè)備的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為520 000元/臺(tái)。

要求：假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，根據(jù)上述資料確定甲公司A型設(shè)備的可變現(xiàn)凈值。

根據(jù)上述資料，能夠證明A型設(shè)備的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)有：(1)甲公司與乙公司簽訂的銷(xiāo)售合同。(2)市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格資料。(3)賬簿記錄。(4)甲公司銷(xiāo)售部門(mén)提供的有關(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用的資料。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷(xiāo)售合同，對(duì)于銷(xiāo)售合同約定的10臺(tái)A型設(shè)備的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷(xiāo)售臺(tái)同約定的價(jià)格為基礎(chǔ)確定：

10臺(tái)A型設(shè)備的可變現(xiàn)凈值=A型設(shè)備的合同價(jià)格一估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用=500 000×10—3 000×10=4 970 000(元)

由于A型設(shè)備的庫(kù)存數(shù)量大于銷(xiāo)售合同約定的數(shù)量，因此超出部分(2臺(tái))的A型設(shè)備的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷(xiāo)售價(jià)格為基礎(chǔ)確定，其可變現(xiàn)凈值為：520 000×2-2 500×2=1 035 000(元)。

【例題·單選題】下列關(guān)于存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法中，錯(cuò)誤的是( )。(2007年)

A.用于生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值為在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中材料的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額

B.用于出售的商品，其可變現(xiàn)凈值為估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額

C.為執(zhí)行銷(xiāo)售合同而持有的商品，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算

D.企業(yè)持有庫(kù)存商品的數(shù)量大于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以其一般市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算

『正確答案』A

『答案解析』用于生產(chǎn)的原材料，該材料存貨的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上，因此其可變現(xiàn)凈值的衡量是以生產(chǎn)的產(chǎn)品為衡量標(biāo)準(zhǔn)的。因此其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。

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（責(zé)任編輯：何以笙簫默）

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