六、關(guān)聯(lián)方交易收入的確認與計量 
（一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理 
1．正常商品銷售 
（1）正常商品銷售的概念 正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)銷售商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務(wù)等。
 （2）正常商品銷售收入的確認 ①當期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價，下同）。

 【例】甲上市公司 2002年度銷售5 000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3 000輛；按每輛28萬元價格出售5 000輛。假定符合收入確認條件，銷售小轎車的款項尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5 000輛小轎車按每輛 30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格計算，銷售給關(guān)聯(lián)方小轎車每輛銷售價格為 26．875萬元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司當年度銷售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認的銷售收入為13．4375億元（5 000×268 750），甲公司當年度銷售給關(guān)聯(lián)方不能確認收入的金額為1．5625億元（5 000×300 000－1 343 750 000），該部分作為關(guān)聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。 ②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當實際交易價格不超過商品賬面價值120%時；按實際交易價格確認為收入； 

【例】甲上市公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為12 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13 800萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產(chǎn)品的款項尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格未超過該產(chǎn)品賬面價值120％（13 800萬元＜12 000×120％=14 400萬元），則按實際交易價格13 800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入。 當實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

 【例】甲公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為44 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照61 600萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產(chǎn)品的款項尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格超過該產(chǎn)品賬面價值120％（61 600萬元＞44 000×120%=52 800萬元），則按52 800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入，實際交易價格61 600萬元大于確認為主營業(yè)務(wù)收入的部分8 800萬元，計入資本公積。 有確鑿證據(jù)（例如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認為收入，如按商品賬面價值加上最近兩年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。 

2．非正常商品銷售的處理 
（1）非正常商品銷售的概念 非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等。 
（2）非正常商品銷售的處理 上市公司一銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積。 
（3）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理 上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積。 
（4）出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時出售資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）的處理 上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長朗投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實際交易忙價格超過相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的差額，計入資本公積。

（二）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會計處理 1．上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè) 
（1）上市公司實質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時的處理 上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時，取得的受托經(jīng)營收益不能確認收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈。 
（2）上市公司實質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時的處理 ①受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營收益確認為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％計算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計算的金額確認為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資本公積。 

【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報。假定年度終了前甲公司已收到委托經(jīng)營收益。 甲公司受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認的收入金額為24．75萬元（1000×2．25％×110％），甲公司實際取得的受托經(jīng)營收益40萬元，超過確認為收入的24．75萬元部分，即15．25萬元（假定不考慮稅費），計入資本公積。 ②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的按凈資產(chǎn)的10％計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積。 

【例】2002年年初，甲上市公司接受關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12 000萬元。按照托管經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營丙企業(yè)三年，每年可獲得2 400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2002年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當年度的委托經(jīng)營收益。 甲公司接受托經(jīng)營規(guī)定每年可獲得固定收益2 400萬元，2002年實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，凈資產(chǎn)收益率未超過10％，甲公司2002年度應(yīng)確認的受托經(jīng)營收益為1 000萬元（400萬元與1000萬元孰低），2 400萬元減去確認收入的1 000萬元后的差額1400萬元，計入資本公積。
 2．上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè) 上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸疽换蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，（上市公司支付的委托經(jīng)營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進行會計處理。 

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