第五章　企業(yè)合并
　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。
　　控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。
　　一、同一控制下的企業(yè)合并
　?。ㄒ唬┩豢刂葡缕髽I(yè)合并的含義
　　參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
　　同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。例如，集團(tuán)內(nèi)一子公司自母公司處取得對(duì)集團(tuán)內(nèi)另一子公司的控制權(quán)、集團(tuán)內(nèi)一子公司自另一子公司處獲得對(duì)某一孫公司的控制權(quán)等。該類企業(yè)合并從最終能夠?qū)嵤┛刂频哪腹窘嵌葋砜?，其?duì)合并前參與合并的企業(yè)及合并后所形成的企業(yè)均能夠?qū)嵤┛刂?，為同一控制下的企業(yè)合并。
　　同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
　　（二）合并日的會(huì)計(jì)處理
　　同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
　　1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
　　如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
　　合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
　　為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
　?。ㄈ┖喜⑷蘸喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　同一控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對(duì)于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
　　1.合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的。應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。
　　2.合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目以“其中數(shù)”反映。
　　3.合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
　　二、非同一控制下的企業(yè)合并
　?。ㄒ唬┓峭豢刂葡缕髽I(yè)合并的含義
　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)之間。
　　非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買法核算。其中，取得對(duì)參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期為購(gòu)買日。
　?。ǘ┵?gòu)買日的會(huì)計(jì)處理
　　非同一控制下的企業(yè)合并是以購(gòu)買方為主體，確定購(gòu)買方在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理等。
　　1.購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本的確定
　　（1）通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
　?。?）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。
　　2.取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定
　　購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，在符合相關(guān)確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。
　?。?）合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
　　合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
　?。?）合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
　　合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并以公允價(jià)值計(jì)量。
　　3.購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本與所確認(rèn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理
　　購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。
　　（三）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方自購(gòu)買日開始取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。

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