國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院高級(jí)會(huì)計(jì)師考試錦囊案例完全版
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)（40分）
    [案例分析一]考核主題：資產(chǎn)減值
      勝利股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“勝利公司”）是生產(chǎn)日用電器產(chǎn)品的上市企業(yè)，該公司從2007年1月1日起執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2007年12月31日有關(guān)交易和資產(chǎn)狀況如下：
      1．2007年12月31日，甲產(chǎn)品有庫(kù)存400臺(tái)，每臺(tái)單位成本5萬(wàn)元，賬面余額為2000萬(wàn)元。甲產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格為每臺(tái)5.8萬(wàn)元。勝利公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷的銷售合同,約定在2008年1月20日向該企業(yè)銷售甲產(chǎn)品300臺(tái),合同價(jià)格為每臺(tái)5.1萬(wàn)元。甲產(chǎn)品預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.2萬(wàn)元。勝利公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前，甲產(chǎn)品沒(méi)有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額。
       勝利公司按照市場(chǎng)銷售價(jià)格高于成本的事實(shí)，沒(méi)有對(duì)甲產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
      2．2007年6月，勝利公司購(gòu)入某公司發(fā)行的5年期債券一批，作為持有至到期投資。2007年末計(jì)提減值準(zhǔn)備前該債券的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元。
      該公司發(fā)行債券后，因市場(chǎng)行情不好，上年已連續(xù)發(fā)生虧損，2007年12月又發(fā)布了預(yù)虧公告。2007年12月31日，勝利公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)持有至到期投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為690萬(wàn)元。
      勝利公司對(duì)該債券計(jì)提了10萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，將計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖減了所有者權(quán)益。
      3．2007年12月31日，勝利公司應(yīng)收賬款賬面余額為3000萬(wàn)元，其賬齡和預(yù)計(jì)壞賬率如下：
項(xiàng)目金額（萬(wàn)元） 預(yù)計(jì)壞賬率
1年以內(nèi) 2200 2%
1-2年 800 10%
合計(jì) 3000 -
      勝利公司在2007年初應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備180萬(wàn)元，2007年度發(fā)生壞賬15萬(wàn)元，收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬40萬(wàn)元。2007年末勝利公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備124萬(wàn)元，并計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失124萬(wàn)元。
      假設(shè)勝利公司按賬齡分析法，按年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不進(jìn)行折現(xiàn)。
      4．2002年4月購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備，2007年12月31日賬面原值900萬(wàn)元，累計(jì)折舊750萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品中有大量的不合格品，準(zhǔn)備終止使用。勝利公司對(duì)其全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備，并將計(jì)提的減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益。
      5．2007年7月1日勝利公司以590萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了突進(jìn)公司90％股權(quán)，已知?jiǎng)倮九c突進(jìn)公司為兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
      在購(gòu)買日，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為600萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。勝利公司將突進(jìn)公司所有資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。在2007年末，勝利公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為610萬(wàn)元，突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為630萬(wàn)元。 
      [要求]
      1．分析判斷勝利公司未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否正確，并說(shuō)明理由；如不正確，計(jì)算應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額。
      2．分析判斷勝利公司計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。
      3．分析判斷勝利公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。
      4．分析判斷勝利公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否正確，并說(shuō)明理由。
      5．分析判斷勝利公司收購(gòu)?fù)贿M(jìn)公司，屬于何種合并，是否應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，并說(shuō)明理由；如果確認(rèn)商譽(yù)，2007年末是否需進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試？請(qǐng)說(shuō)明對(duì)商譽(yù)的減值如何進(jìn)行處理。
      [分析提示]
      1．勝利公司根據(jù)市價(jià)高于成本，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不正確。理由：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算；如持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。勝利公司對(duì)甲產(chǎn)品有合同部分也采取一般市價(jià)作為確定可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)，是不正確的。應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備：
      （1）簽訂合同部分
      可變現(xiàn)凈值=300×（5.1-0.2）=1470（萬(wàn)元），其成本=300×5=1500（萬(wàn)元），則簽訂合同部分需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元（1500-1470）。
      （2）未簽訂合同部分
      可變現(xiàn)凈值=100×（5.8-0.2）=560（萬(wàn)元），其成本=100×5=500（萬(wàn)元），因可變現(xiàn)凈值高于成本，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
         2．勝利公司計(jì)提持有至到期投資減值正確，但會(huì)計(jì)處理不正確。理由：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
      分析判斷持有至到期投資是否發(fā)生減值，首先，應(yīng)當(dāng)判斷是否存在持有至到期投資發(fā)生減值的跡象。其次，計(jì)算持有至到期投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。最后，比較持有至到期投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值和賬面價(jià)值，計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備。 
      勝利公司購(gòu)入的債券作為持有至到期投資核算，在上年已發(fā)生虧損，本年也發(fā)布了預(yù)虧公告，這些情況表明，該持有至到期投資很可能發(fā)生減值。2007年末，該持有至到期投資的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為690萬(wàn)元，因此，該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元，計(jì)提的減值計(jì)入當(dāng)期損益，不能沖減所有者權(quán)益。
      3．勝利公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不正確。理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》的規(guī)定，應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
      勝利公司2007年末應(yīng)保留的壞賬準(zhǔn)備余額=2200×2%+800×10%=44+80=124（萬(wàn)元），計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，應(yīng)收賬款“壞賬準(zhǔn)備”余額=年初壞賬準(zhǔn)備余額180萬(wàn)元―發(fā)生壞賬15萬(wàn)元+收回以前年度已轉(zhuǎn)銷的壞賬40萬(wàn)元=205萬(wàn)元，故應(yīng)沖回壞賬準(zhǔn)備81萬(wàn)元（205-124），應(yīng)沖減資產(chǎn)減值損失81萬(wàn)元，因此，勝利公司原計(jì)入當(dāng)期減值損失124萬(wàn)元是不正確的。
      4．勝利公司對(duì)于該設(shè)備全額計(jì)提減值準(zhǔn)備正確。理由：當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值900萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊750萬(wàn)元，已提取減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，在全額計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下，勝利公司應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元[（900-750-50）-0]，計(jì)入當(dāng)期損益。 
      5．勝利公司收購(gòu)?fù)贿M(jìn)公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。理由：非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。
      在非同一控制合并情況下，如果合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，即商譽(yù)=合并成本590―合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值540（600×90%）=50（萬(wàn)元）。
      按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，因此， 
      2007年末勝利公司應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。在減值測(cè)試并對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)經(jīng)過(guò)下面三個(gè)步驟：
      （1）應(yīng)確定突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。由于合并商譽(yù)是在購(gòu)買突進(jìn)公司時(shí)發(fā)生的，可以將其全部分配給突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組。故突進(jìn)公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=630+50/90%=685.56（萬(wàn)元）。
      （2）進(jìn)行減值測(cè)試。由于突進(jìn)公司可收回金額為610萬(wàn)元，突進(jìn)賬面價(jià)值為685.56萬(wàn)元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值75.56萬(wàn)元。
      （3）將資產(chǎn)減值損失沖減商譽(yù)55.56萬(wàn)元，其余部分20萬(wàn)元分配給突進(jìn)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

（責(zé)任編輯：vstara）