第二節(jié) 合并財務報表合并范圍、編制原則及程序

一、合并財務報表概念

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

(1)合并資產(chǎn)負債表;

(2)合并利潤表;

(3)合并現(xiàn)金流量衷;

(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表;

(5)附注。

與個別財務報表相比，合并財務報表又具有下列特點：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體;二是編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團;三是合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、合并財務報表合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

(一)控制的定義和判斷

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

因此，投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。

實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。

從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報

可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額

投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應注意以下幾點：

(1)權(quán)力只表明投資方主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權(quán)力;

(2)權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利，而不是保護性權(quán)利;

(3)權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使;

(4)權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

值得注意的是，在分析能否實施控制時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

(二)母公司與子公司

企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。母公司，是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同)的主體。

子公司，是指被母公司控制的主體。不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務報表范圍。

(三)納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足一定條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分(可分割部分)。

(四)合并范圍的豁免——投資性主體

母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

(五)控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

三、合并財務報表的編制原則

合并財務報表的編制除在遵循財務報表編制的一般原則和要求，如真實可靠、內(nèi)容完整之外，還應當遵循以個別財務報表為基礎編制、一體性、重要性等原則。

四、合并財務報表編制的前期準備事項

為了使編制的合并財務報表準確、全面地反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前期準備事項，主要包括：統(tǒng)一母子公司的會計政策、統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算、收集編制合并財務報表的相關資料等。

五、合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制程序大致如下：

(1)設置合并工作底稿;

(2)將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總;

(3)編制調(diào)整分錄與抵銷分錄;

(4)計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額;

(5)填列合并財務報表。

編制抵銷分錄時，母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷;子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

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