(二) 投資損益的確定

1. 一般原則

(1) 在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎上經(jīng)過適當調(diào)整后確定。

在確認應享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

一是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，對于投資企業(yè)來講，相關固定資產(chǎn)的折舊額應以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎確定，并根據(jù)被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業(yè)來講應計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。

二是被投資單位有關長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致時，應按投資企業(yè)的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為基礎計算確認投資損益。

投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調(diào)整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認為投資損益。

(2) 在確認投資收益時，除考慮有關資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

應當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

① 對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時。應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在講該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

② 對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

③ 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：

符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。

2. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目。

3. 超額虧損的確認

權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目”主要是指長期性的應收項目等，應收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預見的未來期間也不可能進行清償?shù)?，從實質(zhì)上來看，即構(gòu)成長期權(quán)益。

采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應按照以下順序處理：

首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值;

其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)減記;

最后，在有關其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔額外義務的，則需按預計將承擔責任的金額確認相關的損失。

除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外作備查登記，不再予以確認。

在確認了有關投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值。

2012年中級會計師考試科目中級會計實務輔導第三章匯總

2012年中級會計師考試科目中級會計實務輔導第二章匯總

（責任編輯：xll）

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