(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告

1.審計(jì)報(bào)告的概念。審計(jì)報(bào)告，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后。

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：標(biāo)題，收件人，引言段，管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，審計(jì)意見(jiàn)段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章，報(bào)告日期。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告前，需要根據(jù)審計(jì)計(jì)劃實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)，填制審計(jì)工作底稿，撰寫審計(jì)工作總結(jié)，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，并取得有關(guān)方面的聲明、證明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，有權(quán)查閱被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和有關(guān)文件，有權(quán)查看業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和設(shè)施，并向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查與核實(shí)。

2.審計(jì)報(bào)告的種類。審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾用語(yǔ)時(shí)，稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告;反之，稱為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

(1)無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)符合下列所有條件，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告：

①財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量;

②注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作.在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。

當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見(jiàn)段的開(kāi)頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語(yǔ)。

(2)帶強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí).注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào);當(dāng)存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)，但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：

①可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露;

②不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

(3)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但還存在下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：

①會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;

②因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。

(4)否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等術(shù)語(yǔ)。

(5)無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)刪除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，并在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無(wú)法對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)”等術(shù)語(yǔ)。

(六)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任

1.會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任，是被審計(jì)單位對(duì)建立健全和有效執(zhí)行本單位的內(nèi)部控制制度，保證本單位提交的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性和完整性，保護(hù)本單位資產(chǎn)的安全與完整等負(fù)有的責(zé)任。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確。

(1)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的聲明。除審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)外，被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)是認(rèn)定會(huì)計(jì)責(zé)任的重要書(shū)證。被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)，是被審計(jì)單位管理當(dāng)局在審計(jì)期間向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的各種重要口頭聲明的書(shū)面陳述，一般應(yīng)由被審計(jì)單位的高層管理人員(如總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師.財(cái)務(wù)總監(jiān)等)簽名并加蓋單位印章后，送受托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如果被審計(jì)單位拒絕就對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表具有重大影響的事項(xiàng)提供必要的書(shū)面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書(shū)面確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將其視為審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，從而出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

(2)被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)的內(nèi)容。被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)的內(nèi)容一般包括：已按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和完整性由管理當(dāng)局負(fù)責(zé);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料已全部提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師;股東大會(huì)及董事會(huì)的會(huì)議記錄已全部提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱;被審計(jì)期間的所有交易事項(xiàng)均已入賬;關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)資料已提交注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查;期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)均已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供，重大的期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)均已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作相應(yīng)的調(diào)整或披露;對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中提出的所有重大調(diào)整事項(xiàng)已作調(diào)整;無(wú)違法、違紀(jì)、舞弊現(xiàn)象;無(wú)蓄意歪曲或粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告各項(xiàng)目的金額或分類的情況;無(wú)重大的不確定事項(xiàng);其他需作聲明的事項(xiàng)。

被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)注明的日期應(yīng)為審計(jì)報(bào)告日，以確保其具有與期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)審計(jì)相關(guān)的聲明。

2.審計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人和被審計(jì)單位應(yīng)盡的義務(wù)。

(1)審計(jì)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的要求。審計(jì)責(zé)任要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法獨(dú)立實(shí)施審計(jì)程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，依法出具審計(jì)報(bào)告，清楚地表達(dá)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告整體的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)?，F(xiàn)階段，審計(jì)責(zé)任以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的公允性為主，同時(shí)也要求揭露被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤和舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也應(yīng)在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)實(shí)施必要的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，將被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)誤與舞弊揭露出來(lái);由于審計(jì)測(cè)試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也難以保證能發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊，只能合理確信財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)誤與舞弊;注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤或舞弊的可能性時(shí)，應(yīng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估，并確定是否應(yīng)修改或追加審計(jì)程序;注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整，被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視情況分別出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任不能相互替代、減輕或免除。

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