四、銷售商品收入的賬務(wù)處理

銷售商品收入的會計處理主要涉及一般銷售商品業(yè)務(wù)、已經(jīng)發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)條件的銷售業(yè)務(wù)、銷售折讓、銷售退回、采用預(yù)售款方式銷售商品、采用支付手續(xù)方式委托代銷商品等情況。

(一)一般銷售商品業(yè)務(wù)

在進(jìn)行銷售商品的會計處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入確認(rèn)條件。符合收入準(zhǔn)則所規(guī)定的五項確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)及時確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)相關(guān)銷售成本。通常情況下，銷售商品采用托收承付方式德爾，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入;交款提貨銷售

本例為采用交款提貨方式銷售商品。交款提貨銷售商品，是指購買方已根據(jù)企業(yè)開出的發(fā)票賬單支付貨款并取得提貨單的銷售方式。在這種方式下，購貨方支付貨款取得提貨單，企業(yè)尚未交付商品，銷售方保留的是商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險和報酬，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，通常應(yīng)在開出發(fā)票賬單收到貨款時確認(rèn)收入。

(二)已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認(rèn)條件的商品的處理

如果企業(yè)售出商品不符合銷售商品收入確認(rèn)的五項條件，不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”科目。“發(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。

這里應(yīng)注意的一個問題是，盡管發(fā)出的商品不符合收入確認(rèn)條件，但如果銷售該商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，比如已經(jīng)開出增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交的增值稅銷項稅額。借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。如果納稅義務(wù)沒有發(fā)生，則不需進(jìn)行上述處理。

(三)商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓的處理

企業(yè)銷售商品收入的金額通常按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定。在確定銷售商品收入的金額時，應(yīng)注意區(qū)分現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓及其不同的賬務(wù)處理方法。總的來講，確定銷售商品收入的金額時，不應(yīng)考慮預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓，即應(yīng)按總價確認(rèn)，但應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的凈額?，F(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的區(qū)別以及相關(guān)會計處理方法如下：

1.商業(yè)折扣

商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。例如，企業(yè)為鼓勵客戶多買商品可能規(guī)定，購買10件以上商品給予客戶10%的折扣，或客戶每買10件送1件。此外，企業(yè)為了盡快出售一些殘次、陳舊、冷背的商品，也可能降價(即打折)銷售。

商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，并不構(gòu)成最終成交價格的一部分。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

2.現(xiàn)金折扣

現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣一般用符號“折扣率/付款期限”表示，例如i“2/10，1/20，N/30”表示：銷貨方允許客戶最長的付款期限為30天，如果客戶在10天內(nèi)付款;銷貨方可按商品售價給予客戶2%的折扣;如果客戶在。20天內(nèi)付款，銷貨方可按商品售價給予客戶1%的折扣;如果客戶在21天至30天內(nèi)付款，將不能享受現(xiàn)金折扣。

現(xiàn)金折扣發(fā)生在企業(yè)銷售商品之后，企業(yè)銷售商品后現(xiàn)金折扣是否發(fā)生以及發(fā)生多少要視買方的付款情況而定，企業(yè)在確認(rèn)銷售商品收入時不能確定現(xiàn)金折扣金額。因此，企業(yè)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣實際上是企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期財費用。

在計算現(xiàn)釜折扣時，還應(yīng)注意銷售方是按不包含增值稅的價款提供現(xiàn)金折扣，還是按包含增值稅地價款提供現(xiàn)金折扣，兩種情況下購買方享有的現(xiàn)金折扣金額不同。例如，銷售價格為1000元的商品，增值稅稅額為170元，購買方應(yīng)享有的現(xiàn)金折扣為1%.如果購銷雙方約定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅，則購買方應(yīng)享有的現(xiàn)金折扣金額為10元;如果購銷雙方約定計算現(xiàn)金折扣時一并考慮增值稅，則購買方享有的現(xiàn)金折扣金額為11.7元。

3.銷售折讓

銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)將商品銷售給買方后，如買方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價格上給予一定的減讓。

銷售折讓如發(fā)生在確認(rèn)銷售收入之前，則應(yīng)在確認(rèn)銷售收入時直接按扣除銷售折讓后的金額確認(rèn);已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，且不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，如按規(guī)定允許扣減增值稅額的，還應(yīng)沖減已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅銷項稅額。

(四)銷售退回的處理

企業(yè)銷售商品除了可能發(fā)生銷售折讓外，還有可能發(fā)生銷售退回。企業(yè)售出商品發(fā)生的銷售退回，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行會計處理：一是尚未確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)沖減“發(fā)出商品”，同時增加“庫存商品”;二是已確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項外，一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本，如按規(guī)定允許扣減增值稅稅額的，應(yīng)同時沖減已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅銷項稅額。如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費用的金額。

采用支付手續(xù)費代銷方式下，委托方在發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入，同時將應(yīng)支付的代銷手續(xù)費計入銷售費用;受托方應(yīng)在代銷商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定代銷手續(xù)費，確認(rèn)勞務(wù)收入。

受托方可通過“受托代銷商品”、“受托代銷商品款”等科目，對受托代銷商品進(jìn)行核算。確認(rèn)代銷手續(xù)費收入時，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制

通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出商品實施有效控制，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。如果企業(yè)在商品銷售后保留了與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或能夠繼續(xù)對其實施有效控制，說明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，銷售交易不能成立，不應(yīng)確認(rèn)收入，如售后租回。

(三)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要表現(xiàn)為銷售商品的價款。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%.企業(yè)在銷售商品時，如估計銷售價款不是很可能收回，即使收入確認(rèn)的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

企業(yè)在確定銷售商品價款收回的可能性時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進(jìn)行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，已將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件而予以確認(rèn)，同時確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，以后由于購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時，不應(yīng)調(diào)整原會計處理，而應(yīng)對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽(yù)較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損、資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。

(四)收入的金額能夠可靠地計量

收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。收入金額能否合理地估計是確認(rèn)收入的基本前提，如果收入的金額不能夠合理估計，就無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格通常已經(jīng)確定。但是，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況。在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。

(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量

根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和費用應(yīng)在同一會計期間予以確認(rèn)，即企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)收入的同時或同一會計期間結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此，如果成本不能可靠計量，相關(guān)的收入就不能確認(rèn)。

相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量，是指與銷售商品有關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理地估計。通常情況下，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理地估計，如庫存商品的成本、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業(yè)生產(chǎn)的，其生產(chǎn)成本能夠可靠計量;如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能夠合理地估計，此時企業(yè)不能確認(rèn)，若已收的價款，應(yīng)將已收到的價款卻認(rèn)為負(fù)債。

熟悉銷售商品收入的確認(rèn)條件，是銷售商品收入核算的一個關(guān)鍵點。本節(jié)銷售商品會計處理部分所提到的具體收入確認(rèn)原則依據(jù)的都是上述五個條件。

四、銷售商品收入的賬務(wù)處理

銷售商品收入的會計處理主要涉及一般銷售商品業(yè)務(wù)、已經(jīng)發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)條件的銷售業(yè)務(wù)、銷售折讓、銷售退回、采用預(yù)售款方式銷售商品、采用支付手續(xù)方式委托代銷商品等情況。

(一)一般銷售商品業(yè)務(wù)

在進(jìn)行銷售商品的會計處理時，首先要考慮銷售商品收入是否符合收入確認(rèn)條件。符合收入準(zhǔn)則所規(guī)定的五項確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)及時確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)相關(guān)銷售成本。通常情況下，銷售商品采用托收承付方式德爾，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入;交款提貨銷售

本例為采用交款提貨方式銷售商品。交款提貨銷售商品，是指購買方已根據(jù)企業(yè)開出的發(fā)票賬單支付貨款并取得提貨單的銷售方式。在這種方式下，購貨方支付貨款取得提貨單，企業(yè)尚未交付商品，銷售方保留的是商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險和報酬，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，通常應(yīng)在開出發(fā)票賬單收到貨款時確認(rèn)收入。

(二)已經(jīng)發(fā)出但不符合銷售商品收入確認(rèn)條件的商品的處理

如果企業(yè)售出商品不符合銷售商品收入確認(rèn)的五項條件，不應(yīng)確認(rèn)收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”科目?！鞍l(fā)出商品”科目核算一般銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本。

這里應(yīng)注意的一個問題是，盡管發(fā)出的商品不符合收入確認(rèn)條件，但如果銷售該商品的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，比如已經(jīng)開出增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交的增值稅銷項稅額。借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。如果納稅義務(wù)沒有發(fā)生，則不需進(jìn)行上述處理。

(三)商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和銷售折讓的處理

企業(yè)銷售商品收入的金額通常按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定。在確定銷售商品收入的金額時，應(yīng)注意區(qū)分現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓及其不同的賬務(wù)處理方法?？偟膩碇v，確定銷售商品收入的金額時，不應(yīng)考慮預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓，即應(yīng)按總價確認(rèn)，但應(yīng)是扣除商業(yè)折扣后的凈額。現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的區(qū)別以及相關(guān)會計處理方法如下：

1.商業(yè)折扣

商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。例如，企業(yè)為鼓勵客戶多買商品可能規(guī)定，購買10件以上商品給予客戶10%的折扣，或客戶每買10件送1件。此外，企業(yè)為了盡快出售一些殘次、陳舊、冷背的商品，也可能降價(即打折)銷售。

商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，并不構(gòu)成最終成交價格的一部分。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

2.現(xiàn)金折扣

現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣一般用符號“折扣率/付款期限”表示，例如i“2/10，1/20，N/30”表示：銷貨方允許客戶最長的付款期限為30天，如果客戶在10天內(nèi)付款;銷貨方可按商品售價給予客戶2%的折扣;如果客戶在。20天內(nèi)付款，銷貨方可按商品售價給予客戶1%的折扣;如果客戶在21天至30天內(nèi)付款，將不能享受現(xiàn)金折扣。

現(xiàn)金折扣發(fā)生在企業(yè)銷售商品之后，企業(yè)銷售商品后現(xiàn)金折扣是否發(fā)生以及發(fā)生多少要視買方的付款情況而定，企業(yè)在確認(rèn)銷售商品收入時不能確定現(xiàn)金折扣金額。因此，企業(yè)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣實際上是企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期財費用。

在計算現(xiàn)釜折扣時，還應(yīng)注意銷售方是按不包含增值稅的價款提供現(xiàn)金折扣，還是按包含增值稅地價款提供現(xiàn)金折扣，兩種情況下購買方享有的現(xiàn)金折扣金額不同。例如，銷售價格為1000元的商品，增值稅稅額為170元，購買方應(yīng)享有的現(xiàn)金折扣為1%.如果購銷雙方約定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅，則購買方應(yīng)享有的現(xiàn)金折扣金額為10元;如果購銷雙方約定計算現(xiàn)金折扣時一并考慮增值稅，則購買方享有的現(xiàn)金折扣金額為11.7元。

3.銷售折讓

銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)將商品銷售給買方后，如買方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價格上給予一定的減讓。

銷售折讓如發(fā)生在確認(rèn)銷售收入之前，則應(yīng)在確認(rèn)銷售收入時直接按扣除銷售折讓后的金額確認(rèn);已確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，且不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，如按規(guī)定允許扣減增值稅額的，還應(yīng)沖減已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅銷項稅額。

(四)銷售退回的處理

企業(yè)銷售商品除了可能發(fā)生銷售折讓外，還有可能發(fā)生銷售退回。企業(yè)售出商品發(fā)生的銷售退回，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行會計處理：一是尚未確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)沖減“發(fā)出商品”，同時增加“庫存商品”;二是已確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項外，一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本，如按規(guī)定允許扣減增值稅稅額的，應(yīng)同時沖減已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅銷項稅額。如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費用的金額。

采用支付手續(xù)費代銷方式下，委托方在發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售商品收入，同時將應(yīng)支付的代銷手續(xù)費計入銷售費用;受托方應(yīng)在代銷商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定代銷手續(xù)費，確認(rèn)勞務(wù)收入。

受托方可通過“受托代銷商品”、“受托代銷商品款”等科目，對受托代銷商品進(jìn)行核算。確認(rèn)代銷手續(xù)費收入時，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

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