本文主要介紹2012年會計職稱中級會計職稱考試中級會計實務(wù)精選講義第十九章財務(wù)報告第七節(jié)合并財務(wù)報表綜合舉例講義精講，希望本文能夠幫助您更好的全面了解2012年會計職稱考試的相關(guān)重點!!

第七節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例

為了便于理解和掌握合并財務(wù)報表的編制方法，了解合并財務(wù)報表的編制過程，本節(jié)綜合舉例說明合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表及合并工作底稿的編制方法和過程。

【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(quán)(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并)。P公司在20x8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20x8年1月1日)S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。

20x8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

P公司和S公司20x8年12月31日個別資產(chǎn)負債表分別見表19-3和表19-4,20x8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。

假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負債、S公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。

P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團20x8年合并財務(wù)報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調(diào)整處理。

1. P公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中35 000 000元系向S公司銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為30 000 000元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為50 000 000元，銷售成本為35 000 000元，反映在S公司20x8年的利潤表中。

對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿(見表19-8)中編制如下抵銷分錄：

(1) 借：營業(yè)收入 35 000 000

貸：營業(yè)成本 35 000 000

2. S公司20x8年確認的應(yīng)向P公司支付的債券利息費用為200 000元(假設(shè)該債券的票面利率與實際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費用不符合資本化條件)。

在編制患病財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費用相抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

(2) 借：投資收益 200 000

貸：財務(wù)費用 200 000

3. S公司20x8年利潤表的營業(yè)收入中有10 000 000元系向P公司銷售商品實現(xiàn)的銷售收入，對應(yīng)的銷售成本為8 000 000元。P公司購進的該商品20x8年未對外銷售，全部形成期末存貨。

在編制合并財務(wù)報表時，在合并工作底稿中應(yīng)進行如下抵銷處理：

(3) 借：營業(yè)收入 10 000 000

貸：營業(yè)成本 10 000 000

(4) 借：營業(yè)成本 2 000 000

貸：存貨 2 000 000

(5) 同時，確認該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響：2 000 000×25% = 500 000(元)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：所得稅費用 500 000

4. S公司20x8年以3 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，銷售成本為2 700 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為300 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按3 000 000元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

(6) 與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：營業(yè)收入 3 000 000

貸：營業(yè)成本 2 700 000

固定資產(chǎn)——原價 300 000

(7) 同時，確認該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元為當年已在P公司所得稅前扣除的金額。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：所得稅費用 50 000

(8) 抵銷該固定資產(chǎn)當期多計提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為3 000 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為1 000 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計提的折舊額為900 000元，當期多計提的折舊額為100 000元。應(yīng)當按100 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 100 000

貸：管理費用 100 000

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少100 000元，管理費用減少100 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為900 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為900 000元。

5. P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按6個月計提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

(9) 該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：固定資產(chǎn)——原價 100 000

貸：營業(yè)外支出 100 000

(10) 同時，確認該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。

借：所得稅費用 22 500

貸：遞延所得稅負債 22 500

(11) 抵銷該固定資產(chǎn)當期減少計提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預(yù)計凈殘值為0元，20x8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20x8年應(yīng)計提的折舊額為130 000元，當期少計提的折舊額為10 000元，應(yīng)當按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。

借：管理費用 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10 000元，管理費用增加10 000元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為130 000元。

6. S公司20x8年實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計提法定盈余公積[1]1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元，向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為750 000元。20x8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。

20x8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。在本例中，P公司在編制20x8年合并財務(wù)報表時，應(yīng)當首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日(20x8年1月1日)的公允價值的資料(見表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應(yīng)補計提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：

(12) 借：管理費用 50 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50 000

注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財務(wù)報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負債在合并財務(wù)報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務(wù)報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認遞延所得稅影響或所得稅影響。

2012年中級會計師考試科目中級會計實務(wù)輔導(dǎo)十七章匯總

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