第十六章 所得稅

第一節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

一、所得稅會(huì)計(jì)概述

(一)所得稅會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

所得稅準(zhǔn)則規(guī)范的是資產(chǎn)負(fù)債表中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。

(二)所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序

二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

(一)固定資產(chǎn)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊

(二)無(wú)形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

1.對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

(三)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

2.可供出售金融資產(chǎn)

會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

稅法：成本

(四)其他資產(chǎn)

因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

2.將國(guó)債作為持有至到期投資

賬面價(jià)值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-本期收回本金和利息

三、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

(一)預(yù)計(jì)負(fù)債

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除，由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

(二)預(yù)收賬款

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

如果不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

(三)應(yīng)付職工薪酬

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本、費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法規(guī)定，企業(yè)支付給職工的合理的工資薪金性質(zhì)的支出可稅前列支。一般情況下，對(duì)于應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

【提示】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，在未來(lái)實(shí)際支付時(shí)可以在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

(四)其他負(fù)債

企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

四、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過(guò)程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

五、暫時(shí)性差異

(一)基本界定

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

(二)暫時(shí)性差異的分類

根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ);

(2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ);

(2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

(三)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異。

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（責(zé)任編輯：xll）

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