2. 當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的確定

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人當(dāng)期購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)已繳納的增值稅稅額。它主要體現(xiàn)在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上。

與生產(chǎn)型增值稅不允許將外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款(包括年度折舊)從商品和勞務(wù)的銷售額中抵扣不同，消費(fèi)型增值稅允許納稅人在計(jì)算增值稅稅額時(shí)，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當(dāng)前購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)總額。

準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，主要包括以下幾類：

(1) 從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額。

(2) 從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。即一般納稅人銷售進(jìn)口貨物時(shí)，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，為從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

納稅人進(jìn)口貨物取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，是計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的唯一依據(jù)。納稅人進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)后，境外供貨商向國(guó)內(nèi)進(jìn)口方退還或返還的資金，或進(jìn)口貨物向境外實(shí)際支付的貨款低于進(jìn)口報(bào)關(guān)價(jià)格的差額，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

(3) 購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額 = 買價(jià)×扣除率

在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的情況下，由于農(nóng)民等銷售者無法提供增值稅專用發(fā)票，因此，采取用買價(jià)乘以13%的扣除率的方法來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。買價(jià)，包括納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價(jià)款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。

(4) 購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額 = 運(yùn)輸費(fèi)用金額×扣除率

運(yùn)輸費(fèi)用金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用)、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。

一般納稅人銷售貨物而支付的運(yùn)輸費(fèi)用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，因此，采取用運(yùn)輸費(fèi)用金額乘以7%的扣除率的方法來計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

因此，增值稅抵稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、那產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。[2]

準(zhǔn)予抵扣的項(xiàng)目和扣除率的調(diào)整，由國(guó)務(wù)院決定。

下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

(1) 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡(jiǎn)稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。

非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

所謂建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所;所謂構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物;所謂其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長(zhǎng)的植物。

以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。

(2) 非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

(3) 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);

(4) 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;

(5) 前4項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用;

已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生前述5種情形的(免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅勞務(wù)除外)，應(yīng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。無法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(6) 納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣;

(7) 小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，一般納稅人取得由稅務(wù)所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣;

(8) 進(jìn)口貨物，在海關(guān)計(jì)算繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅額(海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額時(shí))，不得抵扣發(fā)生在中國(guó)境外的各種稅金(包括銷項(xiàng)稅額);

(9) 因進(jìn)貨退出或折讓而收回的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減;

(10) 按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額

合計(jì)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

3. 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)限

自2003年起，國(guó)家稅務(wù)總局逐步對(duì)增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證實(shí)行90日申報(bào)抵扣期限的管理措施。這一舉措對(duì)于提高增值稅征管信息系統(tǒng)的運(yùn)行質(zhì)量、督促納稅人及時(shí)申報(bào)起到了積極作用。但是，由于實(shí)踐中出現(xiàn)90日申報(bào)抵扣期限較短、部分納稅人因扣稅憑證逾期申報(bào)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣等實(shí)際問題，國(guó)家稅務(wù)總局決定自2010年1月1日起調(diào)整增值稅扣稅憑證的抵扣期限。具體規(guī)定如下：

(1)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)實(shí)行海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(以下簡(jiǎn)稱海關(guān)繳款書)“先比對(duì)后抵扣”管理辦法治的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關(guān)繳款書，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》(包括紙質(zhì)資料和電子數(shù)據(jù))申請(qǐng)稽核比對(duì)。

未實(shí)行海關(guān)繳款書“先比對(duì)后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關(guān)繳款書，應(yīng)在開具之日起180日后的第一個(gè)納稅申報(bào)期結(jié)束以前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(3)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票以及海關(guān)繳款書，未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣或者申請(qǐng)稽核比對(duì)的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅稅額抵扣。

納稅人取得2009年12月31日以前開具的增值稅扣稅憑證，仍按原規(guī)定執(zhí)行。

4. 按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的計(jì)算

(1) 一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額 = 含稅銷售額÷(1+4%)

應(yīng)納稅額 = 銷售額×4%÷2

(2) 一般納稅人銷售自產(chǎn)的貨物，選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅的，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額 = 含稅銷售額÷(1+6%)

應(yīng)納稅額 = 銷售額×6%

(3) 一般納稅人銷售貨物，暫按簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅的，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：

銷售額 = 含稅銷售額÷(1+4%)

應(yīng)納稅額 = 銷售額×4%

(二) 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算

小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額的計(jì)算不適用扣稅法，而是實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易辦法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額 = 銷售額×征收率

銷售額，不包括收取的增值稅銷項(xiàng)稅額，即為不含稅銷售額。

對(duì)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)采取銷售額和增值稅銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，要分離出不含稅銷售額，其計(jì)算公式為：

銷售額 = 含稅銷售額÷(1+征收率)

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應(yīng)按稅額：

銷售額 = 含稅銷售額÷(1+4%)

應(yīng)納稅額 = 銷售額×2%

(三) 進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額的計(jì)算

進(jìn)口貨物的納稅人，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額 = 組成計(jì)稅價(jià)格×稅率

如果進(jìn)口的貨物不征消費(fèi)稅，則上述公式中的組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格 = 關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅稅額

如果進(jìn)口的貨物應(yīng)征消費(fèi)稅，則上述公式中的組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格 = 關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅稅額+消費(fèi)稅稅額

五、增值稅的稅收優(yōu)惠

為了實(shí)現(xiàn)不同的政策目標(biāo)，我國(guó)在增值稅領(lǐng)域規(guī)定了較多的免稅項(xiàng)目，主要涉及扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展、促進(jìn)資源綜合利用、鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、照顧社會(huì)公共事業(yè)、促進(jìn)社會(huì)福利事業(yè)發(fā)展等目標(biāo)。

(一) 增值稅的免稅項(xiàng)目

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，下列項(xiàng)目免征增值稅：

1. 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。

農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。

2. 避孕藥品和用具。

3. 古舊圖書，即指向社會(huì)收購(gòu)的古書和舊書。

4. 直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備。

5. 外國(guó)政府、國(guó)際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備。

6. 由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品。

7. 銷售的自己使用過的物品，即指其他個(gè)人自己使用過的物品。

8. 除前述規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國(guó)務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。據(jù)此，除前述規(guī)定外，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門頒布了一系列有關(guān)增值稅的免稅項(xiàng)目的規(guī)范性文件，主要內(nèi)容如下：

(1) 對(duì)銷售下列自產(chǎn)貨物實(shí)行免征增值稅政策：再生水、以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料的膠粉、翻新輪胎、生產(chǎn)原料中摻對(duì)廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品。

(2) 對(duì)污水處理勞務(wù)免征增值稅。

(3) 對(duì)殘疾人個(gè)人提供的加工、修理修配勞務(wù)免征增值稅。

(4) 自2009年1月1日起至2013年12月31日止，廣播電影電視行政主管部門按照各自職能權(quán)限批準(zhǔn)從事電影制片、發(fā)行、放映的電影集團(tuán)公司(含成員企業(yè))、電影制片廠及其他電影企業(yè)取得的銷售電影拷貝收入、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)收入、電影發(fā)行收入以及在農(nóng)村取得的電影放映收入，免征增值稅。

(6) 自2007年7月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售滴灌帶和滴灌管產(chǎn)品免征增值稅。

(7) 自2009年1月1日起，單位和個(gè)人銷售再生資源，應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。但個(gè)人(不含個(gè)體工商戶)銷售自己使用過的廢舊物品免征增值稅。

納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

(二) 納稅人的放棄免稅權(quán)

納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。

生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人要求放棄免稅權(quán)，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。納稅人自提交備案資料的次月起，依照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。

2012年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試科目經(jīng)濟(jì)法強(qiáng)化講義第四章匯總

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