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2012年中級會計職稱考試中級會計實務(wù) 精選講義第七章(2)

第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量

一、商業(yè)實質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

這種情形主要包括以下幾種情形：

1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同;

2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同;

3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。

(二)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

二、公允價值能否可靠計量的判斷

三、非貨幣資產(chǎn)交換的確認和計量原則

(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

1.換入資產(chǎn)入賬價值的確定

(1)不涉及補價的情況

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

(2)涉及補價的情況

①支付補價

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

②收到補價

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

2.換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益。

3.相關(guān)稅費的處理

(1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用、換出不動產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加等。

(2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等

(二) 以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

1. 不涉及補價情況下的會計處理

2. 涉及補價情況下的會計處理

發(fā)生補價的，支付補價方和受到補價方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

(1) 支付補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

(2) 收到補價方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

(三) 涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，也應(yīng)當(dāng)首先確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和損益確認原則，再計算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，則應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

1. 具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

2. 不具有商業(yè)實質(zhì)或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

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