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2012年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 精選講義第七章(2)

第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

(一)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

這種情形主要包括以下幾種情形：

1.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同;

2.未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同;

3.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。

(二)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

二、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷

三、非貨幣資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則

(一)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

1.換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

(1)不涉及補(bǔ)價(jià)的情況

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)

(2)涉及補(bǔ)價(jià)的情況

①支付補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)

②收到補(bǔ)價(jià)

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)

2.換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額的會(huì)計(jì)處理

換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益，并將長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益。

3.相關(guān)稅費(fèi)的處理

(1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費(fèi)用、換出不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加等。

(2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與購(gòu)入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同，如換入資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等

(二) 以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

1. 不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

2. 涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和受到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

(1) 支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

(2) 收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

(三) 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換有時(shí)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在此過(guò)程中，還可能涉及補(bǔ)價(jià)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，也應(yīng)當(dāng)首先確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和損益確認(rèn)原則，再計(jì)算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

1. 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

2. 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

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