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讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認和計量

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入等。企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，分別參照有關(guān)租賃、金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等相關(guān)章節(jié)的內(nèi)容。

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件時，才能予以確認：(1) 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2) 收入的金額能夠可靠地計量。

一、利息收入的處理

企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。按計算確定的利息收入金額，借記“應收利息”、“貸款”、“銀行存款”等科目，貸記“利息收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。

二、使用費收入的處理

使用費收入應當按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。不同的使用費收入，收費時間和方法各不相同。有一次收取一筆固定金額的，如一次收取10年的場地使用費;有在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定的金額;也有分期不等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分比收取使用費等。

如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取費用，且不提供后續(xù)服務的，應當視同銷售該項資產(chǎn)一次性確認收入;提供后續(xù)服務的，應在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，通常應按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。

建造合同收入的確認和計量

一、建造合同的類型

建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造合同不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而是有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：(1) 先有買主(即客戶)，后有標的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定;(2) 資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年;(3) 所建造的資產(chǎn)體積大，造價高;(4) 建造合同一般為不可撤銷的合同。

建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

(一) 固定造價合同

固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建造大樓的總造價為20 000 000元。該合同即為固定造價合同。又如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為6 000 000元。該合同也是固定造價合同。

(二) 成本加成合同

成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一臺大型機械設備，雙方約定以建造該設備的實際成本為基礎，合同價款以實際成本加成2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。

固定造價合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包商承擔，后者主要由發(fā)包方承擔。

二、合同的分立和合并

企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。

(一) 合同分立

資產(chǎn)建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產(chǎn)在商務談判、設計施工、價款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實質(zhì)上是多項合同，在會計上應當作為不同的核算對象。

一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項合同：(1) 每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃;(2) 與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3) 每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。

(二) 合同合并

有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產(chǎn)在設計、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實質(zhì)上是一項合同，在會計上應當作為一個核算對象。

一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分;(3) 該組合同同時或依次履行。

(三) 追加資產(chǎn)的建造

追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

三、建造合同收入和成本的內(nèi)容

(一) 建造合同收入

建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。

1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。

2. 因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同收入。

(1) 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 客戶能夠認可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計量。

(2) 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意這項索賠;② 對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

(3) 獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達成或超過規(guī)定的標準;② 獎勵金額能夠可靠地計量。

(二) 建造合同成本

建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

1. 直接費用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費、其他直接費用。

(1) 耗用的材料費用，主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費用、租賃費用。

(2) 耗用的人工費用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、津貼補貼、職工福利費等職工薪酬。

(3) 耗用的機械使用費，主要包括施工生產(chǎn)過程中使用的自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費等。

(4) 其他直接費用，是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關(guān)的設計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。

2. 間接費用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。

直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本;間接費用應在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足相關(guān)條件的，應當直接計入當期損益。

合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應當沖減合同成本。

合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用，如企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，船舶等制造企業(yè)的銷售費用，企業(yè)為建造合同借入款項所發(fā)生的、不符合借款費用資本化條件的借款費用等。

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（責任編輯：xll）

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