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2012年中級會計師考試科目經(jīng)濟法強化講義第七章(6)

發(fā)表時間:2012/5/28 10:37:21 來源:互聯(lián)網(wǎng) 點擊關(guān)注微信:關(guān)注中大網(wǎng)校微信
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四、受控外國企業(yè)

由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平(即25%)的國家(地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。

1. 中國居民,是指根據(jù)我國《個人所得稅法》的規(guī)定,就其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。

2. 控制,包括:

(1) 居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;

(2) 居民企業(yè),或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規(guī)定的標準,但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。

3. 實際稅負明顯低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平,是指低于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率的50%,即低于25%的稅率水平的50%。

4. 中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)設(shè)立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的,可免于將該外國企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額,計入中國居民企業(yè)的當期所得。

5. 受控外國企業(yè)是指依據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和居民個人(統(tǒng)稱中國居民股東,包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東)控制的設(shè)立在實際稅負低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平50%的國家(地區(qū)),并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

受控外國企業(yè)的反避稅措施,其目的在于防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國企業(yè),將利潤保留在外國企業(yè)不分配或少量分配,逃避國內(nèi)納稅義務(wù)。

五、資本弱化原則

企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。標準由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

企業(yè)投資方式有債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩種:

1. 債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。

企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資,包括:

(1) 關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;

(2) 無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資;

(3) 其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

2. 權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算:

不得扣除利息支出 = 年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)

關(guān)聯(lián)債資比例,是指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定,企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(以下簡稱權(quán)益投資)的比例,關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權(quán)性投資。

企業(yè)往往愿意采用債權(quán)性投資,相應(yīng)減少權(quán)益性投資。主要原因在于:(1) 由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比權(quán)益的融資方式,從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢;(2) 許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低,采用債權(quán)投資比采用股權(quán)投資的稅收負擔低。對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集團的跨國公司來說,就有動機通過操縱融資方式,降低集團整體的稅收負擔。納稅人在為投資經(jīng)營而籌措資金時,常??桃庠O(shè)計資金來源結(jié)構(gòu),加大借入資金比例,擴大債務(wù)與權(quán)益的比率,形成“資本弱化”。因此,許多國家在稅法上對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例作出限制,防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段,增加稅前扣除、降低稅收負擔。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過以下規(guī)定比例和《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》有關(guān)規(guī)定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發(fā)生當期或以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,除另有規(guī)定外,其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:(1) 金融企業(yè),為5:1;(2) 其他企業(yè),為2:1。企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料,并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù),其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,應(yīng)按照合理方法分開計算;沒有按照合理方法分開計算的,一律按上述有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

企業(yè)向股東或其他企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出,應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅》及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定的條件,計算企業(yè)所得稅扣除額。

企業(yè)向除上述外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出,其借款情況同時符合以下條件的,其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定,準予扣除:(1)企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的,并且不具有非法集資的目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;(2)企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

六、一般反避稅條款

企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

所謂不具有合理商業(yè)目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

1. 稅務(wù)機關(guān)可依法對存在以下避稅安排的企業(yè),啟動一般反避稅調(diào)查:

(1) 濫用稅收優(yōu)惠;

(2) 濫用稅收協(xié)定;

(3) 濫用公司組織形式;

(4) 利用避稅港避稅;

(5) 其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

2. 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排以下內(nèi)容:

(1) 安排的形式和實質(zhì);

(2) 安排訂立的時間和執(zhí)行期間;

(3) 安排實現(xiàn)的方式;

(4) 安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系;

(5) 安排涉及各方財務(wù)狀況的變化;

(6) 安排的稅收結(jié)果。

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性,取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè),特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè),可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

3. 一般反避稅條款作為兜底的補充性條款,主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的,其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業(yè)目的安排不進行制約,勢必造成對其他企業(yè)的不公平,破壞公平市場環(huán)境。一般反避稅條款用以彌補特別反避稅條款的不足,有利于增強稅法的威懾力。面對各種各樣新的避稅手法,必須要有相應(yīng)的應(yīng)對措施。不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征:

(1) 必須存在一個安排,即人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易;

(2) 企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”,即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額;

(3) 企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。

滿足以上特征,可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。

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